Прибыль с точки зрения налогового кодекса

НК РФ понимает под доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

По смыслу отдельных положений части второй НК РФ можно сделать вывод, что законодатель намеревался сформулировать данное понятие в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов. Так, статья 249 НК РФ доходы от реализации определяет как выручку, то есть всю сумму поступлений денежных средств, полученных при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Понятие «доход» именно в таком значении используется и в пункте 2 статьи 153, в пункте 2 статьи 155, в статьях 208 и 209 НК РФ и в других положениях Кодекса.

Однако выбранный законодателем в статье 41 HK РФ способ определения дохода через экономическую выгоду представляется не совсем удачным. По нашему мнению, доходом являются любые не подлежащие возврату поступления в собственность лица в денежной или иной форме, допускающей их денежную оценку, в том числе в виде прав требования и иных имущественных прав, а также в виде материальной выгоды [ сноска 1 ] , определяемые в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

По своей этимологии выгода предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, прирост благосостояния. Именно такие критерии заложены законодателем, например, в основу определения материальной выгоды в статье 212 НК РФ, указывающей на возникновение у лица материальной выгоды в случаях приобретения имущества по цене ниже рыночной либо экономии на процентах за пользование чужими денежными средствами. Применительно к определению дохода по смыслу статьи 41 НК РФ как денежного или иного материального поступления выгода подразумевает превышение сумм, поступивших лицу, над его расходами, связанными с получением этой суммы.

Подобная неоднозначность понятия дохода в законодательстве ведет к тому, что оно может быть применено как в значении прибыли (чистый доход), так и в значении выручки (валовой доход) [ сноска 2 ] .

Неясность в определении понятия дохода, в свою очередь, служит причиной противоречивости законодательства с точки зрения реализации заложенных в статье 53 НК РФ принципов определения налоговой базы. В частности, толкование дохода в значении величины «доходы минус расходы» создает неопределенность относительно того, на каком основании за налогоплательщиком при определении налоговой базы сохраняется право на дополнительное уменьшение суммы дохода, например, на величину так называемых профессиональных налоговых вычетов, представляющих в соответствии со статьей 221 НК РФ расходы, связанные с извлечением доходов, а также на другие расходы, например, на ремонт застрахованного имущества (ст. 213 НК РФ), по операциям с ценными бумагами (ст. 214.1 НК РФ).

При квалификации дохода в значении суммы всех поступлений возникает обратная ситуация, а именно: доход в качестве объекта налогообложения определяется как все поступления, а налоговая база (как стоимостная характеристика объекта налогообложения и величина, подлежащая расчету исходя из общей суммы поступлений) согласно статье 210 НК РФ определяется исходя из разницы превышения доходов над расходами.

Изложенными аспектами проблема квалификации понятия «доход» не ограничивается. Немалый интерес с правовой точки зрения вызывает положение статьи 210 НК РФ, требующее учитывать при налогообложении также доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика.

Дело в том, что в силу указанной формулировки теоретически становится возможным привлечь лицо к обязанности уплаты налога на доход с денежных средств, фактически не являющихся его доходом. Положение пункта 1 статьи 210 НК РФ не связывает возможность распоряжения доходом со свободой усмотрения получателя. Поэтому, если следовать формальному требованию данной нормы, денежные средства, получаемые физическим лицом для исполнения поручения третьего лица, должны быть включены им в налоговую базу при уплате данным лицом налога на доход, поскольку, во-первых, такие средства являются доходом получателя (поверенного) по смыслу статьи 209 НК РФ, а во-вторых, он приобретает право на распоряжение ими. Аналогичная ситуация возникает также в случае, когда физическое лицо получает денежные средства по договору займа, так как согласно статье 807 ГК РФ имущество, полученное по договору займа, поступает в собственность заемщика, и у него соответственно возникает право распоряжения имуществом.

С правовой точки зрения спорным выглядит также подход законодателя к определению доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ, заложенный в статье 208 НК РФ. Использование законодателем в этих целях механизма перечисления видов таких доходов неудачно, так как ведет к замещению существующего определения дохода открытым перечнем возможных источников его происхождения.

Как следует из сопоставления пунктов 1 и 3 статьи 208 НК РФ, единственный критерий разграничения доходов — место происхождения их источника. Поэтому законодателю следовало бы не перечислять в определении возможные виды доходов, а увязать факт получения доходов с государством его происхождения, тем более, что статья 209 НК РФ особенности налогообложения устанавливает в зависимости не от вида дохода, а именно от источника происхождения.

В этом смысле источником доходов в РФ можно назвать деятельность в Российской Федерации налогоплательщика, иных лиц в его интересах, связанную с использованием способностей, имущества, реализацией товаров (работ, услуг), а также получение в Российской Федерации налогоплательщиком имущества (в том числе денежных средств) по иным обстоятельствам, не связанным с такой деятельностью. Аналогичным образом может быть определен источник доходов за пределами РФ.

Противоречивость и неопределенность правового регулирования отношений, связанных с подоходным налогообложением, обусловлены тем, что законодатель, взяв в главе 23 НК РФ за основу не лишенное существенных недостатков определение дохода как объекта налогообложения, данное в статье 41 НК РФ, никак его не детализировал, а ряд недостатков попытался компенсировать особенностями определения налоговой базы и включением в главу 23 не являющихся исчерпывающими перечней доходов от источников на территории РФ и за ее пределами.

Поэтому можно констатировать, что доход, являющийся по смыслу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения и представляющий собой, по словам И. Воронцовой, некоторый экономический результат, сформировавшийся на протяжении налогового периода и отвлеченный от источников происхождения составляющих его выплат [ сноска 3 ] , остался в главе 23 НК РФ неопределенным, а положения статьи 41 НК РФ, по сути, не получили применения.

Законодатель, определив в части первой НК РФ отдельные специальные понятия (в том числе понятие дохода), не учел, что положения части второй НК РФ, содержащие данные понятия, потребуют корректировки. Более того, законодатель допустил серьезную юридическую ошибку с точки зрения структуры текста закона, поместив определение понятия «доход» в главу 7 НК РФ «Объекты налогообложения». Тем самым законодатель исключил возможность оперирования понятием «доход» в ином, чем объект налогообложения, правовом качестве или, по крайней мере, оставил это понятие без определения. Понятие «доход» широко используется во многих положениях НК РФ не только в значении объекта налогообложения, поэтому необходимо законодательное закрепление именно общего определения данного понятия. Конкретизировать доход как объект налогообложения должны специальные положения НК РФ.

Следует отметить, что определение материальной выгоды, данное в статье 212 НК РФ, представляется неполным. Так, очевидно наличие материальной выгоды в случаях прощения долга, приращения благосостояния в результате истечения срока исковой давности, новации обязательства на более выгодных для налогоплательщика условиях.

См.: Налоги и налогообложение: Учебник/Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — СПб., 2001. — С. 413.

См.: Воронцова И. Налоговая реформа — 2000: налог на доходы физических лиц и единый социальный налог // Налоги. — Вып. 2. — С. 6.

Ключевые слова: толкование, экономическая выгода, доход, объект налогообложения, economic benefit, income, interpretation, taxable item

31.Налог на прибыль организации. (Глава 25 НК РФ)

является прямым. С точки зрения микроэкономики налог на прибыль организаций представляет собой важнейший из элементов, образующих систему налогов и сборов РФ. Исчисление данного налога, взимаемого с хозяйствующих субъектов, которые обеспечивают основную долю прироста ВВП (т.е.

В зависимости от применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.
Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (то есть прибыль отсутствует), то налоговая база признается равной нулю.
Налоговые ставки Устанавливается в размере 20%, в том числе:
– федеральный бюджет – 2%;
– в бюджет субъекта федерации – 18%.
Налоговую ставку на прибыль, средства от кот зачисляются в местные бюджеты субъектов РФ, местные органы самоупр имеют право снизить для отдельных категорий налогоплательщиков. Но при этом, ставка на прибыль не может быть ниже 13,5 %.
НК РФ установлены, кроме основной, еще и специальные ставки на прибыль:
— для отдельных видов долговых обязательств — 0%, 9%, 15%;
— на доходы, полученные в виде дивидендов — 0%, 9%, 15%;
— для иностранных организаций, доходы которых не связанны с деятельностью в РФ через постоянные представительства — 10%, 20% ; — для ЦБ РФ — 0%.

Налоговый период составляет календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.32.

Доход с точки зрения бухгалтерского учета и управления финансами

Авторитетные источники дают различные определения понятию `доход` для целей бухучета

1. `Понятия `доход` и `прибыль` определяются как суммы, остающиеся в качестве разницы между выручкой или поступлениями от основной экон. деятельности и затратами на производство реализованных товаров, а также про. расходами и убытками. ` (Комитет по терминологии (США) — Committee on Terminology, 1955).
2. `Чистый доход (чистый убыток) — это превышение (недостаток) поступлений в сравнении с расходами за отчетный период. ` (Управление по принципам бух. учета (США) — Accounting Principles Board, 1970.)
3. `Понятие `общий доход` — это изменение собственного капитала (нетто-активов) предприятия за время хоз. деятельности иных мероприятий и обстоятельств не за счет средств владельцев этого предприятия` (Совет по стандартам фин. учета (США) — Financial Accounting Standards Board, 1980).

Оценка размера дохода и отчетность по доходам в целом и по их отдельным компонентам в отдельности занимают среди вопросов бухучета важнейшее место. Согласно отчету о прибылях и убытках расчет дохода производится следующим образом:

Доходы — Расходы + Прочая прибыль — Прочие убытки =
= Чистый доход.

При определении дохода берется за основу принцип сопоставления усилий (расходы и убытки) и достижений (доходы и прирост). Для расчета чистого дохода используются два подхода: на основе оценки нетто-активов и на основе оценки проведенных операций. В соответствии с первым подходом проводится сравнение нетто-активов предприятия (суммарные активы — суммарные обязательства) в начале и в конце отчетного периода. Если за этот период собственниками не производилось дополнительных вложений средств или изъятия активов, то прирост нетто-активов есть чистый доход, а их сокращение означает чистые убытки. Расчет чистого дохода на основе нетто-активов может быть представлен следующим образом:

Чистый доход = Нетто-активы на конец периода —
— Нетто-активы на начало периода + Изъятие активов —
— Инвестиции в активы.

Например, допустим, что нетто-активы компании на начало отчетного периода составляли 100 тыс. дол., а в конце периода — 150 тыс. дол. Собственники предприятия вложили 10 тыс. дол. и изъяли 5000 дол. за тот же период. Чистый доход вычисляется следующим образом:

Нетто-активы на конец периода $150000
За вычетом: нетто-активы на начало периода 100000
Изменение нетто-активов за отчетный период 50000
Прибавить: изъятие активов 5000
55000
За вычетом: вложение активов 10000
Чистый доход за отчетный период $45000

Подход, основанный на оценке операционной деятельности, заключается в том, что производится расчет и составляется отчетность по доходам и расходам, относящимся к деятельности предприятия, получая в результате величину чистого дохода. Такая информация особенно полезна для принятия решений.

Например, бух. отчетность предоставляет нам следующие данные:

Доходы $150000
Вычесть: расходы 105000
Чистый доход $45000

Термин `прибыль` обычно используют для характеристики успешной деятельности предприятия за отчетный период. В сфере бухучета этот термин не имеет спец. значения и не отражается в фин. отчетах. Также он не имеет тесной связи с понятиями `доход` или `общий доход`. Термин `валовая прибыль` иногда используется для того, чтобы обозначить превышение объема продаж над затратами по производству реализованных товаров.

В узком инвестиционном смысле термин `доход` означает регулярное (обычно в годовом исчислении) накопление или получение дохода от инвестиций (проценты, дивиденды или арендная плата) в доходные активы, напр. акции, облигации, ипотеки, векселя, недвижимое имущество и т. д., в отличие от доходов, полученных за оказание услуг, напр. жалованье, комиссионные и т. д. Особая цель инвестиционной политики может заключаться в том, чтобы сделать акцент на приросте капитала в процессе оборачиваемости таких активов за счет разницы в ставке налогообложения того прироста по сравнению с обычными ставками подоходного налога, к-рые могут устанавливаться на более высоком уровне при обложении инвестиционных доходов налогоплательщика. Однако прирост капитала не приносит прибыли, если он не будет фактически реализован, в то время как инвестиционный доход повторяется без необходимости его реализации.

Доход с точки зрения экономической теории

В экономической теории доход — это положительный результат, полученный от использования капитала, труда или от обоих факторов вместе. В бухучете термин `доход` употребляется не самостоятельно, а в сочетаниях, таких, как валовой доход, чистый доход, маржинальный доход, доход за вычетом налогов, налогооблагаемый доход и в иных сочетаниях.

Доход в денежном выражении извлекается из производства товаров и услуг, где осуществляется ден. компенсация участия факторов производства в производственном процессе. Реальный доход — это общая стоимость товаров и услуг, произведенных за период времени, обычно за год.

Понятие дохода всегда имело большое значение для экономистов. Ирвинг Фишер описал доход как `альфу и омегу экон. науки`, сделав простительное преувеличение. Адам Смит определил доход как приращение богатства. Хикс и др. экономисты использовали такое определение дохода: максимальное количество, которое человек может потребить за какой-либо период и остаться таким же состоятельным в конце периода, как и в его начале.

Для предприятия доход будет представлять собой сумму, на которую увеличилась чистая стоимость предприятия за данный период времени, делая поправку на любое новое вложение капитала, сделанное владельцами предприятия, или на любые выплаты предприятия его владельцам. Это похоже на бух. определение. Однако экономисты при оценке чистой стоимости компании склонны учитывать капитализированные ожидаемые будущие поступления. При бух. определении дохода за отчетный период требуется лишь произвести оценку нетто-активов (активы минус сумма долговых обязательств), на основе их балансовой стоимости. Экономисты в первую очередь занимаются доходами конкретных лиц, групп лиц и общества в целом (напр., национальный доход).

Доход с точки зрения налогообложения

Доход — термин, используемый в НК РФ и других актах законодательства о налогах и сборах.

1) В соответствии со ст. 41 части I НК доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» НК. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с этими главами НК (ст. 42 НК). Если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ.

2) Для целей налога на прибыль организаций (глава 25 НК) к доходам относятся: 1) доходы от реализации; 2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания этих доходов (ст. 248 НК).

Вулфел Ч. Дж. Энциклопедия банковского дела и финансов/Ч. Дж. Вулфел; ЗАО «Корпорация Федоров». — Самара, 2003. — 1584 с.
Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ, 2003.

Налог на прибыль

Большинство предприятий должно применять метод признания доходов в целях налогообложения по начислению. Связано это с тем, что кассовый метод согласно п.1 ст.273 НК РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Данный предел чрезвычайно низкий и может быть выдержан лишь немногими предприятиями. Поэтому, метод признания доходов и расходов по начислению применяется большинством предприятий. В то же время, хотелось бы обратить внимание тех предприятий, которые имеют право на применение кассового метода, на целесообразность его использования. Дело в том, что при применении кассового метода львиная доля расходов также как и доходы будет учитываться в целях налогообложения по факту оплаты. Поэтому, прежде чем применить кассовый метод, рекомендуем произвести анализ его эффективности.
Как уже было отмечено выше, методами определения реализации в целях налогообложения по НДС являются методы «по отгрузке» и «по оплате». Налоговым кодексом РФ установлены методы признания доходов по НДС и налогу на прибыль независимо друг от друга, поэтому организации имеют право по налогу на прибыль установить метод признания доходов и расходов по начислению, а по НДС — метод признания выручки в целях налогообложения по оплате.
Данные принципы следует отразить как самостоятельные пункты в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

1. Выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды

В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ предприятия имеют право начислять амортизацию двумя методами:

1. Линейным методом;
2. Нелинейным методом.

При этом следует иметь в виду, что:

• во-первых, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую

• десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов должен применяться только линейный метод начисления амортизации;

• во-вторых, выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения удобен тем, что максимально близок к линейному методу начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Это позволяет снизить трудоемкость выполняемых бухгалтерской службой работ.
Нелинейный метод эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств.

1. Выбор срока полезного использования по амортизируемому имуществу Согласно ст. 258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности предприятия. Срок полезного использования определяется Вами самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций- изготовителей и на основании классификации основных средств, включенных в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г.

У налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на нижней границе срока полезного использования, что позволяет перенести стоимость амортизируемого имущества на расходы в более короткие сроки и тем самым уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль.

1. Применение повышающих коэффициентов по амортизируемому имуществу

В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен в п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ.
Так, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации предприятие вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 и только в отношении указанных объектов. Налоговый кодекс под агрессивной средой понимает совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Отметим, что при установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплутационных условий для данного типа основного средства.
Если амортизируемые основные средства являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации Вы вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3, в случае если по условиям договора данное имущество числится на вашем балансе.
При этом если основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам амортизируются нелинейным методом, то на них не

распространяются положения о применении повышающих коэффициентов.
Таким образом, очевидно, что предоставленная законодателем возможность использования повышающих норму амортизации коэффициентов может значительно оптимизировать налогообложение прибыли предприятия.
И наоборот, если вы приобрели легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тысяч рублей, исчисленную в соответствии со ст.259 НК РФ, ежемесячную норму амортизации необходимо будет скорректировать на специальный понижающий коэффициент 0,5. То есть практически вдвое увеличить срок, в течение которого затраты на приобретение указанных транспортных средств будут перенесены на расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Также законодатель допускает начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных. Данное положение должно быть закреплено решением руководителя организации в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Соответственно, выбрав данный метод, Вы осознано завышаете облагаемую базу по налогу на прибыль, уплачиваемого в бюджет.

1. Возможность применения лизинговых схем приобретения основных средств

Приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга нашло довольно широкое распространение в предпринимательской практике.
Помимо экономической привлекательности данного договора — приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени (аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа), приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.
Прежде всего, необходимо отметить, что правовые и организационно — экономические особенности лизинга определены Федеральным законом РФ «О лизинге».
Лизинг — это совокупность экономических и правовых отношений, в соответствии с которыми лизингодатель (арендодатель) обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем (арендатором) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
На практике срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или немного превышает его.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо лизингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.
А. В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя, амортизационные отчисления производит именно он и как указывалось ранее, по взаимному соглашению с лизингодателем имеет право применить специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации по полученным в лизинг основным средствам.
Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Б. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе

лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы предприятия.

Если сравнить, то при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа основное средство числилось бы на балансе покупателя и амортизировалось в общем порядке, что, несомненно, увеличивает облагаемые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что договор лизинга способен выступать достаточно эффективным инструментом налоговой оптимизации, однако в каждом конкретном случае необходимо тщательно анализировать экономические и налоговые последствия каждой планируемой операции.

1. Создание резерва по сомнительным долгам

При формировании учетной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Обусловлено это, прежде всего, необходимостью четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию (работы, услуги). Порядок создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст.266 Налогового кодекса РФ.
Согласно п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:

1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Порядок создания резервов по сомнительным долгам рассмотрен в п.З и п.4 ст.266 НК РФ. Прежде всего, необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать ряд положений:

1. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
2. Сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим образом:

о сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней — включается в полной сумме; о сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности; о сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

1. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.
2. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п.4 ст.266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в соответствии с п.1 ст.266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек

установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

• признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;
• ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;
• постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется.
Также имейте в виду, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить исходя из условий договора.
В этой связи необходимо отметить, что в случае, если по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.
Если в соответствии со ст.314 ГК РФ обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
Из этого следует, что при заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности.
Итак, если Вы приняли решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Обратите внимание на то, что создание резерва сомнительных долгов предусмотрено только для предприятий, работающих по методу начисления.
Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это, несомненно, потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения, в
условиях применения метода признания дохода «по начислению» экономическая выгода от создания резерва очевидна.

1. Работа с просроченной дебиторской задолженностью

На предприятии должна быть организована специальная работа с дебиторской задолженностью.
Согласно п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие трех условий одновременно:

1. истечение срока исковой давности.
2. решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжением и должно быть принято только руководителем предприятия. Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности).
3. просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам, о котором говорилось ранее).

1. Безвозмездное получение (передача) имущества

В ситуации нехватки у предприятия денежных средств, помимо получения займов и кредитов, возможно безвозмездное получение от учредителя денежных средств или имущества, при котором не будет возникать дохода, облагаемого налогом на прибыль. Так НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Данная норма позволяет передавать имущество и денежные средства без увеличения налоговой базы по налогу на прибыль между организацией и «дочкой», перераспределяя таким образом финансовые потоки в наиболее выгодных направлениях.

Налогообложение обособленных подразделений: кто платит – филиал или «голова»?

• 
• Ирина Соколова

Открытие офисов, филиалов, представительств вне адреса нахождения юридического лица – обычная практика для расширяющихся фирм. Если созданные подразделения являются территориально обособленными, они несут обязанности по уплате налогов и сборов организации в регионах своего расположения. При этом на учете в местных органах ФНС и внебюджетных фондах в качестве плательщика состоят не отделения фирмы, а ее «голова», которая и отвечает за налогообложение всех своих обособленных подразделений.

Обособленное подразделение с точки зрения налогового кодекса

Термин «обособленное подразделение» по-своему трактуется гражданским и налоговым законодательством России. ГК РФ четко выделяет из этого понятия филиалы и представительства – как субъекты, наделенные более широкими, в сравнении с обычными подразделениями, полномочиями. Их правовой статус подлежит фиксации в учредительных документах фирмы:

1. Представительством является подразделение, представляющее организацию в другом населенном пункте, регионе.
2. Филиал не только защищает интересы компании, но и принимает на себя ее функции, полностью или частично, для деятельности на своей территории.

Налоговый кодекс (п.2 ст.11) под обособленным подразумевает любое подразделение, удовлетворяющее следующим признакам:

• территориальная удаленность от головной организации;
• наличие стационарных рабочих мест, как минимум одного, оборудованного на срок более месяца.

Территориальные отделения с любым правовым статусом не являются юрлицами и не могут выступать как самостоятельные налогоплательщики. Каковы полномочия этих подразделений, внесены ли они в Устав организации в качестве филиалов/представительств – для целей налогообложения существенного значения не имеет. Исключение – применение такими фирмами упрощенного налогового режима.

Обособленные подразделения и УСН

Ст. 346 НК РФ (п.3 пп.1) ограничивает для фирм, имеющих обособленные подразделения в форме представительств и филиалов, возможность использовать «упрощенку». Если территориальные отделения не зарегистрированы как филиалы, юрлицу не запрещено облагаться по упрощенной системе, при условии, что оно в принципе имеет на это право.

Однако ФНС обращает пристальное внимание на налогообложение обособленных подразделений при УСН. Нередко возникают споры между фирмами и налоговиками, когда последние ищут в документах «обычного» структурного отделения признаки филиала или представительства. Во избежание недоразумений при открытии территориальных офисов «голове» не стоит наделять их имуществом, расширенными полномочиями и прочими атрибутами самостоятельности.

Специалисты рекомендуют уделить внимание следующим моментам при оформлении документов:

• в Уставе юрлица не должно содержаться упоминание территориальных отделений;
• в названиях подразделений необходимо избегать употребления слов «филиал» и «представительство»;
• не нужно разрабатывать для удаленного подразделения отдельного положения, оно может работать на основании приказа гендиректора фирмы;
• лучше не назначать в обособленный офис руководителя, а если он необходим – строго ограничить его полномочия.

Уплата налогов обособленными подразделениями

Порядок налогообложения структурных подразделений зависит от их правового статуса, вида взимаемых налогов и сборов, наличия/отсутствия у отделения собственного баланса, банковского счета.

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические лица. Поскольку подразделения не признаются самостоятельными субъектами, обязанностей по НДС они не имеют.

Головная организация подает декларацию по НДС в инспекцию ФНС по месту постановки на учет самого юридического лица. Исчисление и уплата налога производится общей суммой без распределения на филиалы.

Акцизы подлежат уплате по месту нахождения подразделений, занимающихся производством, реализацией подакцизных товаров и услуг. Для организаций-налогоплательщиков это означает, что подавать декларации по акцизам им необходимо по каждому филиалу отдельно – в их территориальные органы ФНС.

Налоговая отчетность по акцизам предоставляется по факту реализации, передачи подакцизной продукции. Если у подразделения за отчетный период таких операций не было, сдавать за него декларацию не нужно.

Юридическое лицо как работодатель является налоговым агентом по подоходному налогообложению своих сотрудников – физических лиц. Сведения о доходах персонала компания обязана подавать в «свою» инспекцию. При этом перечислять сумму налогов, удержанную с работников, она должна по месту их регистрации в качестве налогоплательщиков.

Для этого организация при открытии обособленных подразделений становится на учет в налоговые органы по месту нахождения каждого из них. НДФЛ уплачивается по реквизитам соответствующей инспекции, туда же дублируются данные по доходам персонала конкретного подразделения.

Налог на прибыль

Порядок уплаты налога на прибыль юрлицами, имеющими удаленные подразделения, регулируется статьей 288 НК РФ. В части налога, идущего в федеральный бюджет, перечисление авансовых платежей и задолженности на конец налогового периода производится «головой» фирмы общей суммой, без разбивки по филиалам.

Расчеты по налогу на прибыль с региональными бюджетами происходят с учетом места расположения всех структурных подразделений и головной организации. Из общей налоговой базы фирмы необходимо выделить долю, приходящуюся на каждый филиал, представительство. Затем исчисляются и переводятся авансовые платежи в соответствующие ИФНС – местные и центральную. Декларации по налогу прибыль предоставляются аналогичным образом – по месту регистрации юрлица и в территориальные органы, ведущие учет региональных представительств.

Имущественный налог

Налог на имущество организации уплачивается раздельно по месту расположения головного офиса и филиалов, если у подразделений имеется свой баланс и принятые на него активы.

Оплата за налогооблагаемое имущество, находящееся на учете в центральной организации, исчисляется и переводится авансовыми платежами в ту ИФНС, где юрлицо зарегистрировано. Аналогично уплачивается налог на имущество, числящееся за подразделениями. По каждому филиалу отдельно рассчитывается налоговая база, которая умножается на ставку налога, установленную в том или ином субъекте федерации. Сумма имущественного налога уходит в региональный бюджет.

Транспортный налог

Порядок уплаты транспортного налога зависит от места государственной регистрации транспортных средств. Если автомобиль закреплен за головным офисом, платежи за него будут происходить в центральную ИФНС. При этом фактически машина может находиться в удаленном подразделении. Транспорт, переданный в филиал по бумагам, ставится на местный учет и облагается там же.

Это правило касается только постоянной регистрации транспортного средства. Если оформлен временный учет, во избежание двойного налогообложения налог по месту временного нахождения автомобиля не взимается.

Земельный налог

Уплата земельного налога обособленными подразделениями нормами Налогового Кодекса не регламентируется. В общих случаях организация, владеющая объектом земельного налогообложения по месту нахождения филиала, подает декларацию и производит оплату за участок в местный бюджет.

Если у подразделения есть собственный счет, перечисление суммы земельного налога, рассчитанной за налоговый период, происходит с него.

Расчеты с внебюджетными фондами

Расчетами по страховым взносам своими силами обособленные подразделения занимаются только в том случае, если обладают тремя признаками самостоятельности (№212-ФЗ от 24.07.2009 г., ст. 15, ч.11):

• собственным балансом;
• отдельным расчетным счетом;
• полномочиями выплачивать заработную плату персоналу.

Территориальные отделения компании взаимодействуют со страховыми фондами, встав на учет в местных органах ПФР, ФСС и ФОМС. Если филиал не отвечает перечисленным требованиям хотя бы по одному из параметров, внебюджетные фонды общаются напрямую с «головой».

Для правильного налогообложения обособленных подразделений в 2015 году организация обязана своевременно сообщать об их создании и ликвидации:

1. Постановка филиалов и представительств на учет происходит через регистрацию изменений в ЕГРЮЛ – в ИФНС по месту нахождения юрлица.
2. Прекращение деятельности представительства, филиала фиксируется на основании сообщения по форме С-09-3-2, направленного фирмой в трехдневный срок с даты решения о закрытии.
3. По подразделениям, не являющимся филиалами, срок извещения налоговой составляет 1 месяц – при открытии, 3 дня – при изменении сведений. Форма уведомления – С-09-3-1 подается в «головную» инспекцию.
4. Снять территориальное отделение с учета необходимо в течение 3 дней с момента прекращения работы.

В соответствии со статьей 116 НК РФ за несвоевременное предоставление информации о создании или ликвидации подразделений фирмы наказывают «рублем»: штрафом в размере от 5 до 10 тыс. руб.

Категории «доходы» и «расходы» в действующем налоговом законодательстве

Практически все налогооблагаемые базы (по различным видам налогов) в соответствии с действующим российским законодательством представляют собой результат оценки доходов и расходов. Налогом на добавленную стоимость облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг) — основного вида доходов коммерческих организаций; базой обложения налогом на прибыль выступает финансовый результат, исчисляемый как разница между величинами оценки в налоговом учете доходов и расходов фирмы; налогом на имущество облагаются величины капитализированных расходов компаний на приобретение основных средств; название «налог на доходы физических лиц» говорит в данном случае само за себя, так же, как и «налог на вмененный доход» и т. д. и т. п.

Однако, фиксируя доходы и расходы фирмы в налоговом учете, оценивая их и определяя то, какая их часть влияет на базы обложения конкретными налогами, мы довольно часто сталкиваемся со сложностями в трактовке норм налогового законодательства. В первую очередь это касается предписаний НК РФ. Разобраться с указанными сложностями становится легче, если в соответствующих ситуациях мы исходим из общих правил определения доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по конкретным налогам, которые устанавливаются НК РФ. Эти правила базируются на двух важнейших принципах налогового законодательства:

• самостоятельность налогового законодательства по отношению к другим его (законодательства) отраслям;
• приоритет предписаний специальных глав части второй НК РФ при определении порядка исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов.

Действие этих двух концептуальных основ НК РФ по отношению к порядку признания и оценки доходов и расходов мы и рассмотрим в данной статье.

«Доходы» и «расходы»: почему так важно определить эти понятия

Практически все налогооблагаемые базы (по различным видам налогов) в соответствии с действующим российским законодательством представляют собой результат оценки доходов и расходов. Налогом на добавленную стоимость облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг) — основного вида доходов коммерческих организаций; базой обложения налогом на прибыль выступает финансовый результат, исчисляемый как разница между величинами оценки в налоговом учете доходов и расходов фирмы; налогом на имущество облагаются величины капитализированных расходов компаний на приобретение основных средств; название «налог на доходы физических лиц» говорит в данном случае само за себя, так же, как и «налог на вмененный доход» и т. д. и т. п.

Однако, фиксируя доходы и расходы фирмы в налоговом учете, оценивая их и определяя то, какая их часть влияет на базы обложения конкретными налогами, мы довольно часто сталкиваемся со сложностями в трактовке норм налогового законодательства. В первую очередь это касается предписаний НК РФ. Разобраться с указанными сложностями становится легче, если в соответствующих ситуациях мы исходим из общих правил определения доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по конкретным налогам, которые устанавливаются НК РФ. Эти правила базируются на двух важнейших принципах налогового законодательства:

• самостоятельность налогового законодательства по отношению к другим его (законодательства) отраслям;
• приоритет предписаний специальных глав части второй НК РФ при определении порядка исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов.

Действие этих двух концептуальных основ НК РФ по отношению к порядку признания и оценки доходов и расходов мы и рассмотрим в данной статье.

Понятия «доходы» и «расходы» и соотношения сфер действия налогового и иных отраслей законодательства

Действие определений доходов, расходов и прибыли как предписаний различных нормативных документов в целях применения норм налогового законодательства определяется общим принципом организации общественной правовой системы, заключающимся в существовании отдельных отраслей законодательства.

Под отраслью законодательства следует понимать комплекс правовых нормативных актов и/или их предписаний, регулирующих определенную (ограниченную) область социальных отношений.

Так, выделяют гражданское, трудовое, налоговое, семейное, уголовное и т. п. законодательство и соответствующие отрасли права.

Возможность такой самостоятельной трактовки обеспечивается наличием у каждой отрасли права собственного терминологического (категориального) аппарата, объясняющего (трактующего, определяющего) факты, входящие в сферу регулирования соответствующей отрасли. Иными словами, каждая из таких отраслей законодательства имеет свой собственный набор категорий, терминов, понятий, предназначенный для того, чтобы определить правовое значение юридических фактов (их специальную трактовку) для целей конкретной отрасли законодательства. У разных отраслей права совершенно разные цели и задачи, и, следовательно, один и тот же факт может получать совершенно разную, а подчас и противоречащую трактовку согласно нормам различных отраслей законодательства.

Исходя из этого, при определении какого-либо факта для целей конкретной отрасли законодательства, мы должны оперировать в первую очередь такими специальными определениями данной отрасли права. При этом использование категорий из смежных правовых отраслей возможно только при условии специального на то указания.

Частным случаем этого общего принципа применения правовых норм и выступает рассматриваемое нами соотношение налогового и гражданского законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним Федеральных законов о налогах и сборах. Именно эти правовые акты и формируют самостоятельную отрасль налогового законодательства России. И только в том случае, если нормы налогового законодательства содержат «институты, понятия и термины» других отраслей права, и этим категориям нормы налогового законодательства при этом не дают собственных специальных определений, действует пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства».

Однако, повторим, действует это правило только в случае, когда «иное не предусмотрено НК РФ» (ст. 11 НК РФ).

Что же касается понятий «доходы» и «расходы», то эти категории получают именно самостоятельное определение в налоговом законодательстве и, следовательно, их трактовка, даваемая нормативными актами по бухгалтерскому учету, неприменима для целей применения налогового права, или, как говорят, для целей налогообложения.

Принцип самостоятельности специальных глав части второй НК РФ и определение доходов и расходов Налоговым кодексом РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 ГК РФ с позиций налогового законодательства понятия «доходы», «расходы» и «прибыль» относятся к категории объектов налогообложения, то есть «обстоятельств, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

В соответствии со статьей 41 НК РФ понятие «доход» самостоятельно (независимо) определяется главами «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц» для целей исчисления налогооблагаемых баз, соответственно по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц.

Статья 41 НК РФ буквально гласит следующее: «в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса».

Из данной нормы НК РФ мы можем сделать следующие выводы.

Во-первых, в общем определении понятия «доход» НК РФ ограничивается только отнесением данного понятия к категории «экономических выгод», которая вообще не имеет определения в налоговом законодательстве. Бухгалтерские же нормативные документы также, определяя доход как получение «экономических выгод» (следствие перевода текста МСФО), относят к таковым «поступление активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99).

Однако, как мы отметили выше, данное определение не имеет силы с точки зрения применения норм налогового законодательства, в том числе и потому, что также не дает определения понятию «экономическая выгода».

При этом тезис пункта 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому «налоги и сборы должны иметь экономическое основание», не вносит ясности в рассматриваемый вопрос.

Во-вторых, НК РФ относит определение понятия «доход» в целях исчисления налогооблагаемых баз исключительно к сфере специальных норм глав «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц».

Это полностью соответствует общему принципу разделения норм права на общие и специальные, реализуемом в НК РФ в формулировке пункта 3 статьи 11 НК РФ, согласно которому «понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса». Буквально это означает то, что под доходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по конкретному налогу понимается то, что определяется как доход в главах НК РФ, посвященных правилам исчисления и уплаты соответствующих налогов.

И, в-третьих, согласно статье 41 НК РФ, понятие «доход» применимо исключительно для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц.

Определение понятий «доходы» и «расходы» для целей исчисления НДФЛ

Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» отдельно определяет доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации. При этом и первые, и вторые определяются НК путем определения перечня фактов, совершение которых относится к фактам получения физическим лицом дохода (ст. 208 НК РФ). В соответствии со статьей 209 НК РФ, доход физического лица признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Также путем формирования перечня статьи 211 и 212 НК РФ определяют понятия доходов физических лиц, получаемых, соответственно, в натуральной форме и в виде материальной выгоды.

Устанавливая особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, статья 214.1 НК РФ в части доходов фактически говорит о прибыли (убытке), то есть финансовом результате физического лица от совершения соответствующих операций: «доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд)» (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Соответствующие расходы физического лица определяются в данном случае также исключительно перечнем (в той же норме НК РФ).

Аналогичный порядок (исчисление финансового результата как разницы между доходами и расходами) определяется НК РФ для случаев реализации акций/долей/паев, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций; реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, и т. п.

Доходы физических лиц, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), определяются перечнем, содержащимся в статье 217 НК РФ.

Также принцип «доходы минус расходы» используется при определении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (ст.ст. 218–221 НК РФ).

Важным моментом является определение статьей 223 НК РФ порядка установления даты фактического получения дохода, то есть, говоря бухгалтерским языком, даты признания дохода, полученного физическим лицом, для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, глава 23 НК РФ не дает общих определений категориям «доходы» и «расходы», ограничиваясь исключительно перечнем фактов, признаваемых получением и несением таковых физическими лицами — плательщиками налога на доходы физических лиц.

Определение понятий «доходы» и «расходы» для целей исчисления налога на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ, определяя объектом обложения налогом на прибыль организаций «прибыль, полученную налогоплательщиком» (ст. 247 НК РФ), дает определение прибыли как:

• для российских организаций — «полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;
• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — «полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;
• для иных иностранных организаций — «доходы, полученные от источников в Российской Федерации».

Любопытно, что в последнем из перечисленных случаев прибылью признаются доходы. Это лишний раз доказывает, что с позиций налогового законодательства налогооблагаемые базы — это в первую очередь не прибыль, доходы, расходы, выручка, та или иная стоимость имущества и т. п. в экономическом значении этих понятий, а величины, относительно которых устанавливаются правила их исчисления и ставки, по которым исчисляются суммы, подлежащие перечислению в бюджет. И тезис о необходимом экономическом обосновании налогов остается даже с законодательной точки зрения в основном декларативным.

Относительно определения понятий «доходы» и «расходы» глава 25 НК РФ также не ограничивается определением перечня таковых. Эти категории получают определение, применимое для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций.

Статья 248 НК РФ разделяет доходы организации на две группы: (1) «доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации)» и (2) «внереализационные доходы».

Отдельно данной статьей НК РФ определяются два важнейших принципа исчисления величин доходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль:

• принцип исключения суммы налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть принцип, позволяющий избежать двойного налогообложения с косвенными налогами (в первую очередь НДС);
• принцип определения сумм доходов исключительно на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета — принцип документального основания признания доходов.

Статьей 249 НК РФ определяется, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

При этом, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Что же касается внереализационных доходов, то они определяются статьей 250 НК РФ как «доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса», то есть не относящиеся к доходам от реализации.

Важно отметить, что устанавливаемые статьей 251 НК РФ определения доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указывают на то, что НК фактически понимает под доходами любой факт поступления в организацию имущества, использование которого может привести к росту получения ею экономических благ. Этим подчеркивается, что определяя доходы и расходы при исчислении прибыли, мы, как правило, говорим только об их определенной части, относительно которой принимается условие о том, что именно эта часть расходов и доходов будет формировать величину, условно определяемую как текущей финансовый результат деятельности фирмы. Достаточно сказать, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, статья 251 НК РФ относит доходы:

• «в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления»;
• «в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»;
• «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)» и т. п.

Определения, которые глава 25 НК РФ дает расходам, следует признать менее удачными, так как в целом здесь устанавливается, что «под расходами понимаются затраты». В чем разница между расходами и затратами, конечно, сказать сложно. Однако частные правила определения сумм расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, упрощают применение этой общей дефиниции.

Статьей 252 НК РФ устанавливается, что в целях применения норм главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)».

Далее статья 252 НК РФ устанавливает важнейшее правило, которое фактически делает применимым для целей исчисления налогооблагаемой прибыли бухгалтерский принцип соответствия. НК РФ гласит, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы также «в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы». Состав этих групп расходов определяется НК РФ установлением их перечня.

Здесь следует обратить внимание на определение НК РФ состава расходов, «не учитываемых в целях налогообложения». Согласно статье 270 НК РФ к таковым в частности относятся расходы:

• «в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения»;
• «в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций»;
• «в виде взноса в уставный (складочный) капитал».

Статьи 271, 272 и 273 НК РФ определяют порядок применения организациями, исчисляющими суммы доходов и расходов, формирующих их налогооблагаемую прибыль, методов их признания (начисления и кассового метода).

Выбор одного из этих методов является предметом учетной политики для целей налогообложения организаций, «если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал» (п. 1 ст. 273 НК РФ).

И здесь следует еще раз подчеркнуть: их предписания имеют силу исключительно для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций.

Определение доходов и расходов для целей иных налогов

Выше мы отметили, что, согласно общему определению части первой НК РФ, определение категорий доходы, расходы и прибыль для целей формирования и применения норм НК РФ должно содержаться исключительно в нормах глав 23 и 25 НК РФ. Вместе с тем, термины доходы и расходы используются и при формулировке предписаний НК РФ, определяющих правила исчисления иных налогов. Это касается так называемых специальных налоговых режимов. Давайте посмотрим, как следует понимать предписания НК РФ в этом случае.

Единый сельскохозяйственный налог

В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом «признаются доходы, уменьшенные на величину расходов». При этом статьей 346.5 НК РФ устанавливается, что «при определении объекта налогообложения учитываются . доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ». Таким образом, НК РФ, определяя правила исчисления величин доходов и расходов для целей определения базы обложения единым сельскохозяйственным налогом, отсылает нас к нормам главы 25 НК РФ. И, следовательно, именно и только трактовка данных категорий главой 25 НК РФ применима при исчислении сумм единого сельскохозяйственного налога, подлежащих уплате в бюджет.

Что же касается состава расходов, на суммы которых налогоплательщик должен уменьшить доходы в целях исчисления налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу, то они определяются перечнем, содержащимся в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ. При этом в пункте 3 статьи 346.4 НК РФ специально указывается, что соответствующие расходы принимаются для целей исчисления ЕСХН только при условии их соответствия критериям, устанавливаемым статьями 252, 254, 255, 263, 264, 265 и 269 главы 25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

Нормы, определяющие порядок исчисления налогоплательщиками налогооблагаемых баз при применении упрощенной системы налогообложения, при которой объектом налогообложения в соответствии со статьей 346.14 НК РФ признаются либо «доходы», либо «доходы, уменьшенные на величину расходов», также отсылают нас к положениям главы 25 НК РФ.

Согласно статье 346.15 НК РФ «налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ».

Статья 346.16. НК РФ определяет перечень расходов, уменьшающих доходы при исчислении налогооблагаемой базы в рамках упрощенной системы налогообложения, путем определения их перечня. При этом устанавливается, что указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ и в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Вводя понятие вмененного дохода, под которым согласно статье 346.27 НК РФ понимается «потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке», данная специальная норма НК РФ не вступает в противоречие с предписаниями статьи 41 НК РФ, так как вмененный доход представляет собой самостоятельную категорию, значение которой используется для целей применения норм главы 26.3 НК РФ.

Следовательно, соответствие этого определения нормам главы 25 НК РФ не предполагается.

Категории «доходы» и «расходы»: итоги

Проведенный анализ предписаний НК РФ в части определения категорий «доходы», «расходы» и «прибыль» позволяет сформулировать общее правило трактовки и применения норм НК в данной области.

Общее определение понятий доходы, расходы и прибыль, которое дается статьей 41 НК РФ отсылает нас к нормам глав 23 и 25 НК РФ, указывая при этом на то, что данные понятия для целей формирования норм налогового законодательства могут определяться только в данных главах НК РФ. Следовательно, использование данных категорий в иных главах кодекса должно соответствовать предписаниям глав 23 и 25 НК РФ. Согласно общему принципу построения НК РФ, определяемого в статье 11 НК РФ, нормы отдельных глав НК РФ (если специально не указывается иное) применимы исключительно в целях определения порядка исчисления и уплаты соответствующих налогов и имеют самостоятельное по отношению друг к другу значение.

Исходя из этого, при использовании понятий «доходы», «расходы» и «прибыль» в иных главах НК РФ соответствующие нормы должны содержать прямые отсылки к той главе НК РФ (23 или 25), определениям доходов и расходов в которых они соответствуют. Реализацию этого общего правила мы могли видеть на примере построения норм о специальных режимах налогообложения.

Сказанное может быть представлено в виде схемы:

Использование данной общей схемы построения предписаний НК РФ в части определения понятий «доходы» и «расходы» может значительно облегчить решение вопросов применения норм НК РФ относительно конкретных хозяйственных операций, формирующих доходы и расходы налогоплательщиков.