Меню Рубрики

Задолженность с точки зрения налогового законодательства

«Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 1

Известно, что дебиторская задолженность зачастую создает трудности и проблемы компании. Отвлечение свободных денежных средств из оборота приводит не только к дефициту бюджета, но и является источником возникновения кредиторской задолженности. Чтобы решить эти проблемы, необходимо управлять дебиторской задолженностью. Контроль за ее движением является значимым элементом системы не только бухгалтерского, но и управленческого учета. При этом показатель дебиторской задолженности по праву считается одним из самых существенных в балансе организации и говорит заинтересованным пользователям о ее финансовом состоянии. Задолженность, которая не может быть взыскана, не должна искажать показатели отчетности и вводить собственников в заблуждение, поэтому ее необходимо списать.

Для того чтобы правильно списать дебиторскую задолженность, бухгалтеру необходимы знания не только бухгалтерского учета и налогообложения. Специфика самого понятия дебиторской задолженности и порядок ее взыскания определяют нормы гражданского законодательства, а также законодательные акты об исполнительном производстве.

В предлагаемой вниманию читателей статье автор осветил наиболее часто возникающие на практике вопросы по учету дебиторской задолженности, а также дал оценку возможным вариантам их решения. Мнения специалистов финансового и налогового ведомств и материалы арбитражной практики помогут налогоплательщикам принять правильное решение в конкретной ситуации.

Правовые аспекты дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность возникает при осуществлении деятельности любой организации и связана с принятием лицами определенных обязательств. Она представляет собой право, принадлежащее должнику как кредитору, по неисполненным обязательствам по оплате поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Обязательства могут возникнуть из договора, а также по иным основаниям (п. 2 ст. 307 ГК РФ).

Дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства или продана, а также списана как нереальная к взысканию по истечении срока исковой давности либо вследствие невозможности исполнения обязательства.

Срок исковой давности для списания просроченной дебиторской задолженности установлен Гражданским кодексом и составляет три года (ст. 196 НК РФ). Его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Если дата исполнения обязательств в договоре не указана, необходимо исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (ст. 314 ГК РФ).

Однако долги, да еще просроченные, создают серьезные препятствия, отвлекая необходимые денежные средства. Для того чтобы решить эти проблемы, предприятие принимает меры по взысканию дебиторской задолженности. Поставщику направляются претензия, акт сверки расчетов и иные документы. Если после этого должник производит уплату долга полностью или частично, направляет письмо об отсрочке платежа или совершает иные действия, свидетельствующие о признании долга, то срок исковой давности прерывается, а затем начинаться заново (ст. 203 ГК РФ). Следует отметить, что, как указано ВАС в Постановлении от 25.01.2005 N 10584/04, подписанный сторонами акт сверки не может служить доказательством прерывания срока исковой давности. Данный вывод Высшего суда сделан явно в пользу стороны, в интересах которой не прерывать срок исковой давности. Бухгалтеру стоит быть особенно внимательным в вопросе списания дебиторской задолженности. Поэтому, прежде чем списывать трехлетнюю дебиторскую задолженность, необходимо убедиться в отсутствии оснований для прерывания срока исковой давности.

Документальное подтверждение

Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, необходимо в первую очередь провести инвентаризацию. По ее результатам на основании приказа руководителя бухгалтер вправе списать дебиторскую задолженность. Данный порядок установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета .

Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ».

Кроме того, необходимы следующие документы:

  • договор с покупателем или иным дебитором;
  • накладная на отгрузку товаров, акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг;
  • а также иные документы, в частности платежные документы на перечисление аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности.

Подтверждающие документы по всем хозяйственным операциям, в том числе и по дебиторской задолженности, организация обязана хранить в течение не менее пяти лет, как того требует п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете . Срок, установленный налоговым законодательством по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отметим, хранение первичных документов является обязанностью, а не правом организации. Поэтому у организации, не сохранившей первичных учетных документов по «дебиторке» с истекшим сроком исковой давности, отсутствуют основания ее списания не только на финансовые результаты деятельности, но и в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Возникает вопрос: с какого момента следует отсчитывать срок хранения документов, подтверждающих включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности?

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Напрашивается очевидный ответ — с момента возникновения дебиторской задолженности. Однако на практике может возникнуть такая ситуация. Задолженность по оплате реализованных товаров (работ, услуг) возникла более пяти лет назад, а срок исковой давности был прерван и не истек в течение данного периода времени. Нужно ли хранить «первичку» далее? В этом случае для организации представляет интерес вывод, сделанный в Постановлении ФАС СЗО от 05.12.2005 N А56-3215/2005. Судом отмечено, что срок хранения первичных документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, следует исчислять с момента ее списания. Данная точка зрения основывается в первую очередь на сроке хранения первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Ведь для того, чтобы списать «дебиторку» по истечении срока давности, организации необходимо подтвердить ее возникновение. При отсутствии «первички» контролеры вряд ли «поверят на слово». Кроме того, акт инвентаризации задолженности и приказ руководителя о списании безнадежного долга также должны храниться с даты совершения операции, то есть с момента его списания. Однако соглашаться с мнением судей или нет — решать организации. Наша задача — предоставить информацию, на основании которой можно принять верное и обоснованное решение.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Инвентаризация расчетов проводится с поставщиками и покупателями, с бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и другими дебиторами и кредиторами и проверяет обоснованность сумм, числящихся в бухгалтерском учете.

Основной целью инвентаризации является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения. В зависимости от сроков погашения задолженность разделяется на краткосрочную и долгосрочную, которая отражается в соответствующих разделах бухгалтерского баланса.

Согласно действующему законодательству инвентаризацию можно провести в любой удобный для предприятия день. Однако назначать инвентаризацию целесообразно на 1-е число месяца, так как на эту дату выводятся сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. Поэтому если будет выбрано не 1-ое число месяца, а, например, 3 февраля, то необходимо будет рассчитать на эту дату промежуточные итоги оборотов и сальдо по счетам, на которых учитываются обязательства. А это, согласитесь, вряд ли покажется удобным.

Проводить инвентаризацию 1 января обязывают не только правила бухгалтерского учета, но и требования налогового законодательства. Данная обязанность установлена п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ , который требует проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на начало года. Организация, которая не исполнила данную обязанность, нарушает не только требования Закона о бухгалтерском учете, но и положения гл. 21 НК РФ и гл. 25 НК РФ (если создает резервы по сомнительным долгам). Организации, которые создали резерв по сомнительным долгам, должны проводить инвентаризацию дебиторской задолженности каждый отчетный период. Во избежание разногласий с контролирующими органами организации стоит уделить внимание данной процедуре. Результаты инвентаризации необходимо оформить актом, используя унифицированную форму N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» .

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в гл. 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах».
Постановление Госкомстата России от 18.09.1998 N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные долги списываются по каждому возникшему обязательству. Для этого, как было указано выше, необходимо провести инвентаризацию, и на основании ее результатов и решения руководителя в письменном виде задолженность может быть списана. В учете в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные долги могут быть списаны одним из следующих методов:

  • на финансовые результаты деятельности организации (если суммы долгов не резервировались);
  • за счет резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: признание долгов убытком не влечет аннулирования задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет, о чем, к сожалению, многие забывают (Дебет 007 — на сумму задолженности). Согласно Плану счетов аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, а также по каждому списанному в убыток долгу.

В случае если после списания «дебиторки» покупатель ее погасит, поступившие средства будут внереализационным доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета (Кредит 007 — на сумму долга). Запись по кредиту счета 007 производится также в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Рассмотрим порядок учета в том случае, если резерв не создавался.

Если суммы долгов не резервировались, то организация согласно Плану счетов списывает дебиторскую задолженность со счета учета расчетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». Данное правило основывается на нормах п. 11 ПБУ 10/99 , согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также других нереальных долгов являются внереализационными расходами организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 1. Дебиторская задолженность покупателя в сумме 450 000 руб. (с учетом НДС — 75 000 руб.) перед ООО «Альфа» по решению руководителя была списана в марте 2006 г. в связи с истечением срока исковой давности. Реализация товаров была осуществлена в марте 2003 г. Налоговая база по НДС до и после 2006 г. определяется по отгрузке. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не создавался.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Обратите внимание: по условиям примера реализация произошла в 2003 г., в котором ставка НДС составляла 20%. У организации, которая до 2006 г. начисляла НДС «по отгрузке», обязанностей начислить налог при списании дебиторской задолженности не возникает, так как он был начислен в момент реализации.

Особенности учета и обложения НДС операции по списанию дебиторской задолженности плательщиками, которые до 2006 г. определяли в этих целях выручку «по оплате», рассмотрим далее.

Налогообложение

Порядок учета дебиторской задолженности, а также ее списания при обложении налогом на прибыль и НДС имеет свои существенные особенности. Это связано с тем, что при расчетах с бюджетом по налогам бухгалтеру, прежде чем принять решение по тем или иным вопросам налогового учета, необходимо его экономически и документально обосновать. Как показывает практика, при списании дебиторской задолженности невыполнение этих требований налогового законодательства в большинстве случаев приводит к конфликтам с налоговиками. Что же не устраивает инспекторов? Попробуем разобраться в этом.

Налог на прибыль

В отличие от бухгалтерского учета, в уменьшение налогооблагаемой прибыли налогоплательщик может списать не любую задолженность. Налоговым кодексом в составе внереализационных расходов поименованы только безнадежные, нереальные к взысканию долги. При этом для целей налогообложения прибыли, так же как и в бухгалтерском учете, такая дебиторская задолженность, по которой обязательство невозможно исполнить, может признаваться равномерно в составе резерва по сомнительным долгам или единовременно в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Различен и порядок организации налогового учета по каждому из предоставленных налогоплательщику вариантов. Однако принципы признания задолженности безнадежной являются общими для обоих методов.

Определение безнадежных долгов дано в п. 2 ст. 266 НК РФ. Ими признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Рассмотрим особенности признания задолженности безнадежной по каждому из этих оснований.

Списание дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности

Как указано выше, предприятие имеет право списать долг по истечении срока исковой давности в случае, если он не прерывался. В этой ситуации, как разъяснил Минфин в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, датой признания расходов для целей налогообложения прибыли в виде внереализационных расходов от безнадежного долга будет являться дата истечения срока исковой давности.

Отметим, что организация в этом случае может не принимать никаких мер, в том числе и в судебном порядке, и при этом обоснованно включить в расходы убыток от долгов, списанных с истечением срока исковой давности. В частности, на это обращено внимание в Постановлениях ФАС СЗО от 28.11.2005 N А66-1584/2005, ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), от 08.06.2005 N Ф04-3489/2005-(11955-А27-33), ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11239-05. Судами отмечено, что в данном случае для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам в целях налогообложения прибыли определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта.

Разногласия у налогоплательщика с инспекторами возникают по долгам, в отношении которых обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании:

  • акта государственного органа;
  • ликвидации организации.

Возникает вопрос: каким актом государственного органа предприятие может подтвердить невозможность исполнения обязательства?

Списание дебиторской задолженности на основании акта государственного органа

В соответствии с Законом об исполнительном производстве подтверждением невозможности взыскания долга могут быть следующие документы: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

По мнению Минфина, высказанному в Письмах от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84, данные документы не могут служить достаточным основанием для учета задолженности в составе безнадежной. Свою позицию министерство обосновывает тем, что по окончании исполнительного производства нельзя сделать вывод о реальности или нереальности взыскания. Можно лишь констатировать тот факт, что принятые меры оказались безрезультатными. При этом организация в данной ситуации не лишается права предъявить исполнительный документ к взысканию повторно (ст. 15 Закона об исполнительном производстве). А до тех пор пока у предприятия имеется такая возможность, для признания обязательства невозможным к исполнению, по мнению чиновников, нет оснований. Поэтому списать дебиторскую задолженность в убыток при налогообложении прибыли нельзя. Поддерживают позицию Минфина и налоговики в Письмах УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54789, УМНС по Московской обл. от 24.03.2005 N 22-22/2831.

Читайте также:  Почему при работе за компьютером портится зрение

К сведению: в случае возвращения исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения, он может быть предъявлен заново в течение оставшегося срока предъявления, который отсчитывается с момента его оформления и составляет 6 месяцев (пп. 3 п. 1 ст. 14 Закона об исполнительном производстве).

В то же время отдельные судебные решения говорят о том, что возврат исполнительного листа является свидетельством того, что задолженность взыскать невозможно. В качестве примера можно привести Постановления ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС ЗСО от 04.08.2005 N Ф04-1741/2005(13514-А27-3), ФАС СЗО от 01.09.2005 N А66-11319/2004. Судами отмечено, что в данном случае для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам в целях налогообложения прибыли определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта.

Поэтому нереальный долг можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Как может заметить читатель, у налогоплательщиков есть все шансы отстоять свою позицию перед инспекторами.

Как быть налогоплательщику, который пропустил срок обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения? Как пояснили налоговики в Письме от 02.08.2005 N 20-12/54789, не взысканная по данному основанию дебиторская задолженность не может быть учтена в уменьшение налогооблагаемой базы. Опровергнуть данные выводы проблематично, так как в условиях признания задолженности безнадежной, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, данное основание не поименовано. Рассматривать эту ситуацию с точки зрения возможного истечения срока исковой давности также неправомерно: обратившись в суд, налогоплательщик тем самым прерывает срок исковой давности, который после этого начинает течь заново. Выходом из этой ситуации может быть только повторное обращение в суд по взысканию дебиторской задолженности.

Списание дебиторской задолженности вследствие ликвидации организации

Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация организации — это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Вправе ли кредиторы такой организации списать ее долги в состав безнадежных ко взысканию после завершения процедуры ликвидации и внесения соответствующей записи в реестр? По мнению Минфина, высказанному в Письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347, исключение организации из единого государственного реестра юридических лиц не является основанием для признания задолженности безнадежной. Так как в этом случае исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами. Это право им предоставлено п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ . Поэтому, как считает Минфин, о ликвидации организации и признании долга безнадежным в этом случае говорить рано. Кредитор вправе подать заявление с требованиями к юридическому лицу. Однако для того, чтобы признать отсутствующего должника банкротом, необходимы средства для финансирования процедуры банкротства (п. 2 ст. 227 Закона N 127-ФЗ ). Решение руководителя организации на оплату данных расходов можно предугадать, тем не менее финансистов это не волнует. По их мнению, задолженность можно признать безнадежной по завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9).

Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Налоговики в Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 не поддерживают позицию финансового ведомства. Они допускают, что уменьшить налогооблагаемую базу на суммы безнадежных долгов можно на основании документа, подтверждающего факт исключения из реестра юридических лиц, или по завершении процедуры банкротства должника. Их подмосковные коллеги разъясняют, что начало процедуры банкротства должника не дает право кредитору списать задолженность в расходы. Документом, который подтверждает невозможность исполнения обязательств в данном случае, является выписка из реестра требований кредиторов или иной аналогичный документ, выдаваемый конкурсным управляющим (Письмо УФНС по Московской обл. от 24.03.2005 N 22-22/2831).

Отметим, что позиция Минфина непоследовательна в отношении денежных средств, находящихся на счетах ликвидируемых кредитных организаций. В Письме Минфина России от 06.12.2004 N 03-03-01-04/1/170 финансисты признают, что организация может учесть денежные средства, находящиеся на счетах в банке, в составе безнадежных долгов на основании записи об исключении кредитной организации из единого государственного реестра. Такая же позиция высказана столичными налоговиками в Письме УФНС по г. Москве от 19.05.2005 N 20-12/36141. Получается, что для организации выгодно придерживаться позиции налоговых органов и учесть безнадежную задолженность при ликвидации должника на основании выписки из государственного реестра. Поэтому судебные разбирательства по данному вопросу немногочисленны. Однако на основании имеющегося решения можно утверждать, что датой списания безнадежного долга ликвидируемого предприятия является дата его исключения из государственного реестра юридических лиц. На это, в частности, обращено внимание в Постановлении ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-42834/04. Отметим, Налоговым кодексом не установлено специальных условий для признания долга безнадежным при ликвидации дебитора. По мнению автора, налогоплательщик, руководствуясь нормами налогового законодательства, имеет право списать в состав расходов долги ликвидированной организации на основании выписки из единого реестра.

Актуальным является вопрос, в каком размере следует учитывать списанную дебиторскую задолженность: с учетом или без учета НДС?

Дебиторская задолженность списывается с учетом НДС

Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит. Логично предположить, что сумма «дебиторки» должна списываться на убытки полностью (с НДС), так как пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит специальной оговорки в отношении того, что сумма долга принимается без учета НДС. Финансовым ведомством в Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 высказана аналогичная точка зрения. Отметим, что ранее финансисты придерживались иного мнения (Письмо от 07.08.2003 N 04-0205/1/80). Противоречивость мнений свидетельствует о том, что данная ситуация спорная. Однако последнее разъяснение Минфин дал в пользу организации, которой выгодно уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму дебиторской задолженности с учетом НДС.

Налогоплательщик может последовать письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данным финансовым органом. При возникновении разногласий с контролирующими органами они исключают вину лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС ПО от 16.09.2005 N А65-25284/04-СА1-23). Поэтому, по мнению автора, ничто не мешает организации увеличить свои расходы на всю сумму безнадежного долга.

В случае если организация создает резерв по сомнительным долгам, безнадежная задолженность принимается для его формирования в таком же порядке (с учетом НДС). На это указано Минфином и налоговиками в Письмах Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ[email protected]

В 2006 г. с вступившими в силу изменениями в Налоговом кодексе все организации перешли на метод определения налоговой базы «по отгрузке» (пп. 16 п. 13 Закона N 119-ФЗ). Поэтому по товарам (работам, услугам), реализованным в текущем году, налог начисляется на дату отгрузки, и при списании по ним неоплаченной «дебиторки» о начислении НДС бухгалтеру можно больше не «вспоминать». Не уплатили НДС со стоимости реализованных, но не оплаченных до 2006 г., товаров организации, которые определяли при исчислении НДС выручку «по оплате». Какие требования налогового законодательства им необходимо выполнить при списании дебиторской задолженности покупателей и заказчиков?

Немного истории.

До 2006 г. для организаций, определяющих для целей исчисления НДС выручку «по оплате», обязанность начисления и уплаты налога была установлена п. 5 ст. 167 НК РФ, который определял день списания дебиторской задолженности как одну из дат оплаты товаров (работ, услуг). Отстоять иное мнение налогоплательщику было довольно проблематично в силу прямого указания закона. Поэтому попытки сотовой компании оспорить неконституционность данной нормы Налогового кодекса в мае 2005 г. оказались безрезультатными. Конституционный Суд в Определении от 12.05.2005 N 167-О указал, что положения п. 5 ст. 167 НК РФ не нарушают права налогоплательщика и являются законными, направленными на обеспечение принципа равенства налогообложения. Таким образом, при списании дебиторской задолженности организация, не уплатившая налог при отгрузке товаров (работ, услуг), должна была начислить и уплатить НДС в бюджет. Однако в наступившем году НДС по праву можно назвать «налогом года» по количеству изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ. Большинство вышедших изменений затрагивает налогоплательщиков, которые ранее определяли момент начисления НДС «по оплате».

Какие налоговые обязательства по неоплаченной «дебиторке» ждут их в 2006 г.?

Налогообложение дебиторской задолженности в 2006 — 2008 годах

Порядок действий при переходе организации с момента определения выручки «по оплате» на начисление НДС «по отгрузке» установлен ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Для таких компаний переход предусмотрен в течение двух лет, на протяжении которых они смогут начислять НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным до 2006 г., только по мере их оплаты. Налог в течение указанного периода необходимо начислять в момент погашения задолженности покупателями и заказчиками.

Однако при списании дебиторской задолженности организация в наступившем году уже не сможет применять нормы п. 5 ст. 167 НК РФ, так как с 1 января 2006 г. он утратил силу. Возникает вопрос: необходимо ли с 2006 г. уплачивать НДС при списании дебиторской задолженности организациям, которые не сделали этого ранее?

Ответ содержится в п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ: в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, для налогоплательщиков, определяющих для целей начисления НДС выручку «по оплате», до 2008 г. сохранен ранее действующий порядок начисления НДС при списании дебиторской задолженности.

Обратите внимание: если до 2008 г. возникшая ранее 2006 г. задолженность покупателей не будет ими погашена, то всю неоплаченную «дебиторку» необходимо будет включить в базу первого налогового периода (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что налоговая база по НДС до 2006 г. определялась «по оплате». Резерв по сомнительным долгам ООО «Альфа» не создается.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Бухгалтеру необходимо контролировать дебиторскую задолженность и своевременно ее списывать. В обратном случае организацию могут ожидать негативные налоговые последствия как за преждевременное, так и несвоевременное ее списание. И в том и в другом случаях, во-первых, может быть искажена бухгалтерская отчетность. Во-вторых, может иметь место необоснованное занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. За указанные нарушения предусмотрена административная (ст. 15.11 КоАП РФ) и налоговая ответственность (ст. 120 НК РФ).

Что такое сомнительный долг?

Положение, посвященное правилам ведения бухгалтерского учета, указывает, что в случае наличия сомнительных долгов бухгалтеру необходимо создать резерв по ним. При этом конкретного порядка по его созданию нет, соответственно, сотрудники организации вольны самостоятельно разработать способ создания резерва по сомнительным задолженностям.

Между тем, не всем до конца понятно, что собой представляет такое понятие, как сомнительный долг. Кроме того, некоторые граждане путают сомнительную задолженность и безнадежную. В данной статье мы подробно рассмотрим, что такое сомнительный долг, когда и как он возникает.

Дорогие читатели! Наши статьи рассказывают о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай носит уникальный характер.

Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему — обращайтесь в форму онлайн-консультанта справа или звоните по телефону 8 (800) 511-91-49 . Это быстро и бесплатно !

Определение

С точки зрения налогового законодательства под сомнительным долгом подразумевается любой вид задолженности перед плательщиком налогов. Характерной особенностью подобного рода задолженности является не только отсутствие ее погашения в тот временной промежуток, который предписан договором, но и отсутствие какого-либо обеспечения, будь то залог, банковские гарантии, поручительство и тому подобное.

При этом стоит принять во внимание один нюанс. Если у самого налогоплательщика есть кредитная задолженность перед контрагентом (то есть встречное обязательство), под понятие сомнительного долга подпадает та сумма задолженности, которая превышает кредитные обязательства перед соответствующим контрагентом.

Важно! Не следует путать сомнительную задолженность с безнадежным долгом. Это разные понятия.

Если дело касается сомнительной задолженности, возможность возвращения средств не подразумевается. То есть возвратить деньги предприятие не сможет. Налоговый кодекс определяет ряд характерных черт, которые позволяют различить эти два вида задолженности.

Долг признается безнадежным, если:

  • истек срок, в течение которого его можно было взыскать путем обращения в судебную инстанцию;
  • обязательство было прекращено из-за ликвидации предприятия, либо на основании определенного государственного акта;
  • приставом, исполняющим судебное решение, был сделан вывод о невозможности взыскания средств ввиду неизвестного расположения должника, принадлежащего ему имущества и т.д.

В случае, если возникает сомнительная задолженность, предприятию необходимо создать резерв по ней, что даст возможность учесть этот параметр во время налогообложения. Подобное применяется отдельно в отношении каждого должника.

Резерв призван оценить платежеспособность лица, вследствие действий которого образовалась задолженность, и определить возможность ее погашения. Следует учесть, что Гражданский кодекс Российской Федерации определяет трехлетний срок исковой давности, на протяжении которого возможно обращение в суд для возвращения средств.

Когда возникает?

Существует ряд оснований, которые позволяют говорить о сомнительной задолженности.

Для того чтобы подобное явление возникло, должны быть выполнены два основных условия:

  1. В промежуток времени, который был прописан в договоре, средства не были возвращены.
  2. У налогоплательщика нет каких-либо рычагов влияния на должника. То есть, средства были выданы без предоставления залога, который можно реализовать, поручителя, несущего солидарную материальную ответственность, не были предоставлены никакие банковские гарантии.

Если оба эти условия выполняются, долг может считаться сомнительным, по нему создается резерв. При этом для признания его таковым, бухгалтеру не обязательно ждать просрочки. Если имеют место обстоятельства, свидетельствующие в пользу того, что платеж не будет осуществлен, сотрудник предприятия может произвести необходимые действия заранее.

Важен также факт наличия именно дебиторской задолженности. То есть, данное явление может возникнуть только вследствие невозвращения денег при:

  • реализации определенной продукции;
  • оказании разного рода платных услуг;
  • выполнении определенных работ.

Справка. Если покупатель не отдал средства за реализованный товар, выполненную работу, либо предоставленную услугу, его задолженность может быть признана сомнительной.

Между тем, необходимо иметь в виду, что создавать резерв нельзя, если долг возник:

  • по предоплате за товар, в случае отсутствия его отгрузки со стороны поставщика;
  • вследствие применения штрафных санкций, связанных с нарушением условий, прописанных в договоре.
Читайте также:  Как предотвратить плохое зрение у детей

Для лучшего понимания следует привести конкретный пример. Представим, что компания «А» выполнила определенные работы для компании «Б». По договору стоимость этих работ составляет 150 000 рублей. По истечении отведенного срока деньги так и не были выплачены. Это и есть сомнительный долг.

В целях урегулирования вопроса взыскания налогов, бухгалтер предприятия «А» создает резерв по нему, поскольку подписанный договор не предоставлял никаких гарантий возвращения средств (имеется в виду залог и т.п.). Его размер будет зависеть от общей выручки компании «А» за квартал, в котором были предоставлены услуги, и продолжительности наличия долговых обязательств.

Где может возникнуть?

Как уже было сказано ранее, подобным образом можно обозначить только дебиторскую задолженность. При этом возникнуть она может исключительно вследствие реализации продуктов, предоставления услуг или выполнения работ, то есть, вследствие ведения коммерческой деятельности.

С подобной проблемой могут столкнуться как большие, так и средние предприятия. Это же относится и к небольшим компаниям. По любому коммерческому договору данных компаний (если он заключен для совершения действий, описанных выше), который не предусматривает предоставления гарантий возвращения средств, может возникнуть сомнительный долг.

Внимание! Однако следует учесть, что в соответствии с письмами Минфина договора коммерческого кредитования и займа не могут служить основанием для определения задолженности по ним как сомнительной.

Заключение

Таким образом, предприятия во время ведения бизнеса не застрахованы от образования долговых обязательств, которые не выполняются. Поскольку коммерческие организации являются плательщиками налогов, для минимизации убытков создаются резервы по сомнительным долгам.

Сомнительная задолженность – это любой дебиторский долг, не подкрепленный залогом, либо поручителями. В отличие от безнадежного долга, в данном случае средства можно взыскать судебным путем. При возникновении подобной ситуации, действующие в стране нормы обязывают создавать резерв.

Не нашли ответа на свой вопрос?
Узнайте, как решить именно Вашу проблему — позвоните прямо сейчас:

Как это работает: с россиян начнут взыскивать налоги за долги

С 1 января 2016 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, согласно которым у гражданина возникает доход и обязанность платить с него налог с даты списания его непогашенной безнадежной задолженности с баланса организации-кредитора. Поскольку сведения о полученных гражданами доходах подаются в ФНС за предыдущий год, банки и операторы связи начали информировать налоговиков о списанных долгах своих клиентов только сейчас. Эти суммы будут расценивать как экономическую выгоду, а значит, с них придется заплатить подоходный налог в размере 13%. «Право.ru» выяснило, что будет, если не платить этот налог, а также узнало мнение юристов по поводу нововведения.

Какие долги гражданина могут признать доходом, а значит, с них придется уплатить НДФЛ?

В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса). Доходом же признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (ст. 41 НК). С полученной экономической выгоды гражданам необходимо платить налог на доходы физлиц по ставке 13% (глава 23 НК).

«Все безнадежные долги гражданина по сути являются его экономической выгодой, то есть доходом, — говорит Татьяна Кормилицына, адвокат, партнер юргруппы «Яковлев и Партнеры». — А безнадежными считаются долги, по которым истек срок исковой давности (три года с момента окончания срока возврата или начала взаимоотношений, если срок возврата не определен)».

Предоставление сведений о списанной задолженности коснется всех организаций, которые «прощают» безнадежные долги: операторов связи, банков, компаний ЖКХ. «Займы между физлицами также подпадают под эту категорию, — добавляет Кормилицына. — Другой вопрос, что физлиц не заставишь централизованно подавать сведения об этом в ФНС. Государство пошло по пути наименьшего сопротивления — с кого проще спросить. У кого есть централизованная база и у чьих клиентов большой объем задолженностей». Если же просроченный долг гражданина продали, обязанность информировать ФНС о его списании переходит к тому, кто его купил.

Почему списанный (безнадежный) долг считается доходом?

На основании того, что должник получает выгоду в виде экономии на расходах по возврату такого долга. «Если человек получил материальные блага (товары, работы, услуги), но за них не заплатил, у него улучшается имущественное положение, то есть возникает доход как экономическая выгода, — говорит руководитель аналитической группы «Пепеляев Групп» Вадим Зарипов. — Поэтому с экономико-правовой точки зрения, по словам юриста, есть все основания для возникновения у человека обязанности платить налог в случае списания его задолженности».

«Из последних инициатив и действий по увеличению собираемости налогов взыскание НДФЛ со списанной задолженности перед банками, операторами связи и иными организациями – самое социально справедливое решение, — считает Елена Мякишева, адвокат юргруппы «Яковлев и Партнеры». — В этой ситуации гражданин действительно получает выгоду в виде избавления от необходимости возвращать ранее полученные средства (риск невозврата которых уже заложен в цену кредита или услуги для иных граждан)».

Какое время отводится на уплату налога?

Если задолженность гражданина списали до 1 января 2016 года, то он обязан подать декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля 2017 года по месту учета и до 15 июля уплатить начисленный НДФЛ, рассказали СМИ в пресс-службе ФНС. Если долг списали позже, то подавать налоговую декларацию не нужно: НДФЛ следует уплатить до 1 декабря на основании налогового уведомления и квитанций, которые присылает ФНС.

В случае, если гражданин добровольно не уплатил налог, органы ФНС направляют ему уведомление, где указывается срок, в который необходимо погасить налоговую недоимку. Как правило, срок требований составляет семь дней. При этом налоговая оставляет за собой право не отправлять уведомление о задолженности по НДФЛ, если она меньше 100 руб. (то есть списанный долг не превышал 750 руб.).

Что будет, если не платить НДФЛ, начисленный на списанную задолженность?

Налоговики будут взыскивает его в судебном порядке. Но тут есть свои тонкости. «Обратиться в суд ФНС может, только если общая сумма налога, пеней, штрафов превышает 3000 руб., но эту сумму налоговая вполне может «накопить» (абз. 3 п. 1 ст. 48 НК)», — подчеркивает Елена Мякишева из «Яковлев и Партнеры». Налоговики вправе обратиться в суд с иском в течение шести месяцев с того момента, когда размер задолженности по уплате налогов превысил 3000 руб. Это идет нарастающим итогом, то есть не по каждому отдельному требованию.

«Кроме того, законом предусмотрен случай, когда обратиться в суд налоговый орган может и при сумме менее 3000 руб.: если истекает три года со дня окончания срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней, штрафов (абз. 3 п. 2 ст. 48 НК), добавляет Мякишева. — По общему правилу такие дела рассматриваются в порядке приказного производства, и, только если суд вынесет определение об отмене судебного приказа, подается иск».

«Конечно, вся эта схема заработает, если у налоговой будет внесудебная возможность взыскания такой недоимки, — считает Татьяна Кормилицына. — С помощью такого акта, который был бы приравнен к исполнительному документу. Нынешняя длинная цепочка действий, которые необходимо предпринять налоговой, конечно, направлена на защиту конституционных прав должника. Но эффективность повысилась бы в разы, если налоговый орган был вправе выносить некий документ, который сразу бы направлялся приставам».

Можно ли обжаловать судебное решение о взыскании такой налоговой недоимки? Каковы шансы на успех?

«Вероятность оспорить такие судебных акты по существу (несогласие с начислением налога) достаточно низка, — считает Мякишева. — Скорее речь может идти о формальных нарушениях процедуры налоговым органом, но они встречаются все реже». «Если гражданин действительно брал этот кредит, отсутствуют доказательства его возврата, а у налоговой есть сведения о том, что банк списал эту задолженность как безнадежную, то есть у него нет возможности ее взыскания, то, я думаю, что шансов на оспаривание у гражданина нет, — добавляет Кормилицына. — Если же он в состоянии доказать, что погасил кредит, а банк ошибочно предоставил эти сведения, или он выплатил его частично, а банк подал данные на всю сумму, или гражданин вообще не брал этот кредит и может это доказать, то тогда не только можно, но и нужно подавать апелляцию».

Есть ли рычаги воздействия на тех, кто не исполняет судебное решение о взыскании недоимки по НДФЛ?

«Когда судебное решение вступило в силу и ФНС получила исполнительный документ, в процесс включаются судебные приставы, — подчеркивает Кормилицына. — И они уже задействуют механизмы принудительного взыскания: ограничение на выезд за границу, ограничение водительских прав, обращение взыскания на имущество, его опись и так далее».

Как юристы относятся к приравниванию долгов гражданина к доходам?

«Введение в НК правила об определении даты получения дохода как даты списания безнадежного долга с баланса организации является закономерным явлением, — считает Лада Горелик, управляющий партнер московской коллегии адвокатов «Горелик и партнеры». — Именно факт списания такого долга кредитором свидетельствует о том, что на определенную дату возможность взыскания средств полностью утрачена, а значит, у гражданина не возникнет и не может возникнуть обязанность в будущем по возврату полученных (т.е. фактически «подаренных» ему кредитором) средств». Другое дело, что факт списания организацией безнадежного долга, как правило, означает, что она предприняла достаточные меры для взыскания долга, которые не дали положительного результата, продолжает Горелик, поэтому с высокой степенью вероятности такой должник не сможет погасить и налоговую задолженность.

Елена Мякишева из «Яковлев и Партнеры» придерживается на этот счет другого мнения. «Несмотря на то, что речь идет о гражданах, которые по тем или иным причинам не смогли погасить задолженность, со взысканием налога дело будет обстоять лучше, — полагает она. — Во-первых, сумма налога меньше (13%), поэтому ее проще заплатить, во-вторых, задолженность перед государством у некоторых вызывает больший трепет, чем задолженность перед коммерческой организацией».

Есть и те, кто вовсе не согласен с действиями организаций, которые начали информировать ФНС о списанных долгах граждан для обложения их НДФЛ. «Из ст. 208 главы 23 НК, в которой определены все виды доходов от источников в РФ, подлежащих обложению НДФЛ, прямо не следует, что долги относятся к доходам, — подчеркивает руководитель краснодарского филиала «Хренов и партнеры» Станислав Вивчарь. — Под категорию «иных доходов», о которых говорится в подпункте 10 п. 1 ст. 208 НК, долги, по нашему мнению, также не подпадают, поскольку такие иные доходы налогоплательщик должен получить в результате осуществления им деятельности, однако во взаимоотношениях с предприятиями связи, ЖКХ и банками физлицо никакой деятельности не осуществляет, оно является лишь потребителем услуг. А потребление не считается разновидность какой-либо деятельности».

Даже если признать, что долги являются доходом, хотя для этого на текущий момент мы не усматриваем правовых оснований, то такие доходы все равно не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ, продолжает Вивчарь, по аналогии с нормой подпункта 10 пункта 1 ст. 251 НК, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа. «Таким образом, долги, на наш взгляд, могут быть признаны экономической выгодой с точки зрения экономики, но никак не права, — заключает юрист. — Поскольку на сегодняшний день в НК долги прямо не поименованы в числе доходов, подлежащих обложению НДФЛ».

Взаимозависимость: налоговая служба обозначила новые грани рисков

ФНС России обнародовала письмо от 19.12.2016 № СА-4-7/[email protected], в котором рассказывается, при каких условиях, какими методами и способами налоговики планируют привлекать к уплате налогов за «разорившиеся» компании взаимозависимых с ними лиц. Суть месседжа, адресованного налогоплательщикам, предельно проста: у налоговых органов достаточно средств и возможностей, чтобы доказать в суде недобросовестность действий взаимозависимых лиц. Причем от ответственности не спасет ни банкротство, ни ликвидация, ни сроки давности. Изучение разъяснений налоговиков будет полезно и добросовестным налогоплательщикам для понимания того, какие действия и почему могут вызывать повышенный интерес налоговых органов.

По общему правилу каждый налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанности по уплате налога. Это правило, закрепленное в п. 1 ст. 45 НК РФ, существует в Кодексе, что называется, с самого его рождения. В 2004 г. эта норма стала предметом рассмотрения Конституционным судом РФ, который постановил, что читать ее необходимо буквально: самостоятельность уплаты налога означает, что в целях исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик уплачивает налог от своего имени и за счет своих собственных средств (Определение от 22.01.2004 № 41-О). Однако постепенно законодатель сам стал отходить от указанного принципа.

Так, уже в 2006 г. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ были внесены в п. 2 ст. 45 НК РФ положения, позволяющие взыскивать задолженность зависимых и дочерних обществ с материнских организаций. И впоследствии этот перечень исключений постоянно расширялся, вплоть до последних изменений, внесенных Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ, которые разрешили взыскание налоговой задолженности осуществлять с любых лиц, признанных судом каким-либо образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Одновременно законодатели разрешили любому лицу уплатить налоги за налогоплательщика в добровольном порядке. Поправки вступили в силу с 30 ноября 2016 г.

Кто за кого отвечает

Рассматриваемое письмо ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/[email protected] (далее — письмо) посвящено порядку принудительного взыскания налогов с третьих лиц. В нем со ссылками на судебные решения детально разбирается, к каким именно субъектам и в каких конкретно случаях налоговики могут предъявить требование по уплате «чужих» налогов.

Свои разъяснения специалисты ФНС России начали с того, что констатировали: согласно действующей редакции ст. 45 НК РФ предъявить требование по уплате налогов можно к любому взаимозависимому лицу, будь то организация, индивидуальный предприниматель или простой гражданин. Более того, это могут быть не только российские лица — теперь взыскать налоги Налоговый кодекс позволяет и с иностранных взаимозависимых лиц, в том числе не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Читайте также:  1 дайте определение понятию собственность с экономической точки зрения

Спорить с этим выводом сложно. Ведь в п. 2 ст. 45 НК РФ используется термин «лицо», а под ним в силу ст. 11 НК РФ понимаются организации и физические лица. При этом тут же в ст. 11 НК РФ поясняется, что термин «организация» охватывает как российские, так и иностранные компании, а термин «физические лица» — граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. Так что круг тех, к кому налоговые органы могут предъявить претензии в части уплаты налогов за зависимые организации, получился всеохватывающим.

В этой связи очень важными становятся критерии, по которым налоговики определяют — могут ли они предъявить соответствующие претензии третьим лицам или нет. В письме на основании анализа положений п. 2 ст. 45 НК РФ и судебной практики специалисты налоговой службы привели свой взгляд на случаи, когда у налогового органа появляется возможность обратиться в суд (по правилам ст. 45 НК РФ с третьих лиц задолженность может быть взыскана исключительно по решению суда) с иском о взыскании задолженности с зависимых с налогоплательщиком лиц. Эти критерии можно разделить на те, которые относятся собственно к задолженности, и те, которые касаются самих налогоплательщиков и отношений между ними.

С первой группой все просто. В нее входят два однозначных критерия. Во-первых, задолженность должна быть выявлена исключительно в рамках налоговой проверки. При этом не важно, выездная это была проверка или камеральная. Во-вторых, данная задолженность должна числиться за налогоплательщиком более трех месяцев.

А вот с критериями, входящими во вторую группу, все не так однозначно. Критериев этих, по сути, тоже всего два: взаимозависимость и направленность действий на уклонение от погашения недоимки. Но каждый из них имеет массу нюансов, на которых стоит остановиться подробнее.

Взаимозависимость с точки зрения ФНС России

Налогоплательщик, имеющий задолженность, и лицо, с которого инспекторы планируют взыскать эти суммы, должны быть взаимозависимы. Это может быть как взаимозависимость, вытекающая из положений гражданского законодательства (материнские и дочерние организации), так и взаимозависимость «налоговая», установленная на основании данных, предоставленных инспекторами.

Налоговики отметили, что о такой взаимозависимости может свидетельствовать, например, тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности. Также о взаимозависимости говорят ставшие уже классическими признаки, такие как общие учредители и генеральный директор.

Но как показывает практика, налоговики при проверках идут дальше и находят новые основания для признания лиц взаимозависимыми. Так, в письме приводится ссылка на Определение Верховного суда РФ от 14.09.2015 № 306-КГ15-10508, в котором одним из признаков взаимозависимости явилось совпадение в двух компаниях не только руководителя, но и главного инженера. Хотя, надо отметить, что конкретно в этом деле взаимозависимая компания (которая, кстати, была создана незадолго до налоговой проверки налогоплательщика) сама дала инспекции в руки все необходимые козыри, разместив на своем сайте сведения о годовом обороте и годовом объеме строительно-монтажных работ за периоды, предшествующие ее созданию. Причем для налоговиков не составило труда установить, что эти сведения полностью совпадают с данными налогоплательщика, в том числе об объектах строительства и о привлеченных субподрядчиках. Проще говоря, в попытке не потерять деловую репутацию, наработанную годами под старым брендом, организация фактически сама призналась во взаимозависимости.

Тут не лишним будет отметить, что взаимозависимыми могут признаваться компании не только в ситуации, когда одна из них создана незадолго до совершения действий, подобных описанным выше. Таковой, в том числе и для целей п. 2 ст. 45 НК РФ, может признаваться и давно функционирующая компания, на что специально обращено внимание налоговой службы в письме. Соответственно, даже если взаимозависимая компания держалась, что называется, про запас (или даже реально работала — такой пример тоже есть в одном из судебных решений, приведенных в письме), риск взыскания налогов с нее все равно присутствует.

Наконец, не стоит забывать и о признаках взаимозависимости, прямо зафиксированных в Налоговом кодексе. Речь идет о перечне, приведенном в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Эта норма, как следует из Определения Верховного суда РФ от 14.09.2015 № 306-КГ15-10508, применяется не только для целей контроля за рыночными ценами, но и для определения права налоговиков на взыскание налогов со взаимозависимого лица.

Взаимозависимость с точки зрения судов

Отдельный блок в письме посвящен вопросу установления «иной зависимости», о которой говорится в п. 2 ст. 45 НК РФ. Тут инспекторы дают ссылку на Определение Верховного суда РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003. В нем судьи пришли к выводу, что термин «иная зависимость», который использован в ст. 45 НК РФ, по своей сути шире термина «взаимозависимость», приведенного в ст. 105.1. И связано это с тем, что в порядке ст. 45 НК РФ зависимость устанавливается для противодействия уклонению от налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком. Поэтому говорить об «иной зависимости» для целей взыскания недоимки по правилам п. 2 ст. 45 НК РФ можно, в том числе и при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.

Поэтому, даже если у организаций разные учредители, участники и руководители, они находятся по разным адресам и в штате у них состоят разные лица, но поведение компаний объективно носит зависимый друг от друга характер, задолженность одной организации все равно может быть взыскана с другой фирмы (при наличии признаков уклонения от уплаты налогов, о которых мы поговорим ниже).

В частности, в деле, на которое ссылаются налоговики, Верховный суд признал компании взаимозависимыми по совокупности следующих обстоятельств:

— одна из компаний была создана незадолго до окончания налоговой проверки другой;

— тождественность контактных телефонов и информации на интернет-сайтах данных организаций;

— переход сотрудников из одной организации в другую;

— продолжение взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации;

— поступление выручки налогоплательщика на счет зависимого лица;

— при передаче бизнеса от налогоплательщика к другой (внешне независимой) компании последняя просто перечислила деньги на личный счет единственного участника компании, передавшей бизнес. Но при этом данный участник сохранил свою долю в компании. То есть «продажи» компании как таковой не произошло, хотя все ее активы, по сути, перешли к новому владельцу. На что и указал суд, отметив, что передача бизнеса осуществлена способом, который не имеет разумных экономических причин, а в отношениях между компаниями еще и фактически безвозмездно (ведь деньги получило физическое лицо — участник).

Признаки уклонения от уплаты налогов

Но одного лишь факта взаимозависимости еще недостаточно для того, чтобы налоговики могли предъявить претензии по налоговым долгам зависимому лицу, а не напрямую налогоплательщику. Необходимо, чтобы эти лица совершали действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Некоторые из этих действий прямо названы в п. 2 ст. 45 НК РФ. Например, поступление выручки за товары, работы или услуги, реализуемые налогоплательщиком, на счета взаимозависимого лица или совершение между взаимозависимыми лицами сделок, направленных на передачу денег и другого имущества после того, как стало известно о проведении в отношении налогоплательщика проверки (опять же не важно: выездной или камеральной). Причем, как особо отмечают специалисты ФНС России в своем письме, данная передача может носить и возмездный (то есть платный) характер, поскольку в самой ст. 45 НК РФ этот момент никак не конкретизирован.

Дополнительно отметим, что передача может носить даже и возвратный (то есть временный) характер. Напрямую в письме об этом не говорится, но в одном из судебных дел, на которое в нем имеется ссылка, приводится пример, когда между взаимозависимыми лицами был заключен договор займа. Суд пришел к выводу, что так как заключен договор был сразу после того, как налогоплательщик получил решение выездной проверки, то целью сделки был вывод денежных средств (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 № 09АП-55725/2015 по делу № А40-194887/14).

Далее в письме налоговики несколько расширяют перечень, зафиксированный в п. 2 ст. 45 НК РФ, указывая конкретные действия, которые могут совершаться налогоплательщиками и которые будут расцениваться налоговыми органами как направленные на уклонение от уплаты налогов. Так, инспекторы будут обращаться в суд за взысканием недоимки с взаимозависимого лица, если оно осуществляет перезаключение договоров с контрагентами налогоплательщика, замыкая таким образом денежные потоки на себя. В том числе претензии могут быть предъявлены и если договорные отношения самого налогоплательщика с этими контрагентами прекращаются.

Но одновременно авторы письма предостерегают инспекторов на местах от формального подхода к оценке ситуации. В письме прямо сказано, что передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу сама по себе еще не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица.

Это дает возможность надеяться, что далеко не каждая сделка по уступке права требования между взаимозависимыми лицами будет теперь толковаться инспекторами как «серая». Тем более что в письме приведен и набор признаков «серой» сделки. ФНС России обязывает инспекторов на местах устанавливать, отличаются ли условия и обстоятельства уступки права требования (или передачи бизнеса в целом) от условий и обстоятельств, которые имеют место в отношениях независимых лиц, а также носит ли сама уступка (передача) искусственный характер.

В качестве примера в письме приводится Определение Верховного суда РФ от 02.11.2015 № 305-КГ15-13737. В нем арбитры признали законность взыскания задолженности с взаимозависимого лица. Нижестоящими судами по этому делу были установлены следующие признаки, позволившие говорить об уклонении от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица: задолженность по длительным договорам (лизинга) была переведена на взаимозависимое лицо, также к нему же перешли и сотрудники налогоплательщика, которые продолжали работать на том же оборудовании, что и до перевода. При этом взаимозависимое лицо заключало договоры с контрагентами налогоплательщика, из которых следовало, что они оформлены явно в продолжение финансово-хозяйственной деятельности самого налогоплательщика. Наконец, выручка по договорам, заключенным самим налогоплательщиком, также поступала от его контрагентов на счет взаимозависимого лица.

В общем, как говорится в самом письме, для предъявления претензий по взысканию налогов инспекторы должны собрать такой пакет документов, из которых явно бы следовал вывод о согласованных и целенаправленных действиях взаимозависимых лиц по уклонению от уплаты налогов, начисленных в ходе проверки.

Ликвидация и банкротство взысканию не помеха

Отдельным блоком налоговики рассмотрели вопросы взыскания с взаимозависимых лиц долгов компаний, признанных банкротами или ликвидированных в добровольном порядке.

Напомним, что по законодательству ответственность по долгам банкрота несут лица, имеющие право давать обязательные для компании указания, чьи действия способствовали банкротству компании (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), то есть налоговые долги можно взыскивать с учредителей, руководителя обанкротившейся компании, а иногда и с арбитражного управляющего.

Однако в письме налоговики предлагают взглянуть на проблему долгов компании-банкрота в свете ст. 45 НК РФ. Они привели выдержки из решения суда, признавшего, что банкротство налогоплательщика никак не влияет на возможность взыскать налоговые долги с взаимозависимых лиц, если имели место действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, о которых мы говорили выше (постановление АС Уральского округа от 03.02.2016 № А60-11984/2015).

При этом судьи особо отметили, что в данном случае никакого ущемления прав других кредиторов не происходит. Поэтому взыскать с взаимозависимого лица в порядке ст. 45 НК РФ можно и ту задолженность, которая включена в реестр требований кредиторов в деле о банкротстве налогоплательщика-должника (что автоматически повлечет исключение этой задолженности из реестра).

Добровольная ликвидация налогоплательщика также не является обстоятельством, лишающим инспекторов возможности взыскать его задолженность с взаимозависимого лица. Хотя, казалось бы, ст. 44 НК РФ содержит четкую норму о том, что обязанность по уплате налогов юридическим лицом прекращается при ликвидации этого юридического лица. Но инспекторам удается убедить судей, что если установлен факт уклонения от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица, то в действие вступают специальные нормы ст. 45 НК РФ. А эта статья не содержит положения о том, что с взаимозависимого лица можно взыскать задолженность только «действующего» налогоплательщика (постановление АС Поволжского округа от 04.07.2016 № А06-6687/2015). Более того, судьи признали правильным и выводы, сделанные нижестоящей инстанцией о том, что подобное толкование п. 2 ст. 45 НК РФ позволяет налогоплательщикам, переведя всю хозяйственную деятельность на свою взаимозависимую организацию, ликвидироваться без каких-либо неблагоприятных налоговых последствий. Тогда как положения п. 2 ст. 45 НК РФ как раз и призваны бороться с подобными злоупотреблениями.

Сроки взыскания

И наконец, в части привлечения взаимозависимых лиц к уплате налогов специалисты ФНС России привели выводы, сделанные АС Северо-Западного округа в постановлении от 21.09.2015 № Ф07-7120/2015. Судьи решили, что сроки давности взыскания недоимки, установленные ст. 47 НК РФ (срок составляет примерно восемь месяцев со дня окончания срока, установленного в требовании для добровольной уплаты), не имеют никакого отношения к взысканию недоимки с взаимозависимого лица. Заметим, что вывод этот не единичен, его мы находим, к примеру, и в уже цитировавшемся постановлении АС Поволжского округа от 04.07.2016 № Ф06-10110/2016, что позволяет говорить о сложившейся судебной практике.

При этом ни в судебных решениях, ни в письме не сказано о том, имеются ли в принципе какие-либо сроки давности для подобного взыскания. Полагаем, что в данном случае применимы выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07. В данном решении указано: «В силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».

Источники:
  • http://lichnyjcredit.ru/dolgi/yuridicheskix-lic/somnitelnye/chto-takoe-somnitelnyj-dolg.html
  • http://pravo.ru/news/view/139231/
  • http://www.eg-online.ru/article/339100/