Из 20 вопросов когда с точки зрения мсфо актив становится обесценившимся

Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» был принят в 1998 году. Аналога в РСБУ до сих пор нет, что является принципиальным отличием в учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина (ссылка есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

МСФО № 36 Обесценение активов — особенности применения

МСФО 36 детализирует процедуры списания и восстановления убытка от обесценения активов. Наш материал расскажет об особенностях отражения в учете и отчетности связанной с обесценением информации.

Что предписывает МСФО 36?

Стандарт определяет последовательность действий фирмы при обесценении ее активов.

ВАЖНО! Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую.

Стандарт не дает определения возмещаемой стоимости актива (ВСА), однако его расшифровка содержится в МСФО 16 «Основные средства». Исходя из указанной в нем трактовки, для определения ВСА необходимо обладать информацией:

• о справедливой стоимости актива (ССА);
• расходах на его продажу (РП);
• ценности его использования (ЦИ).

• ВСА = ЦИ, если ЦИ > ССА – РП;
• ВСА = ССА – РП, если ЦИ Пример

Рассчитаем ожидаемый денежный поток (ОДП), если денежный поток от использования актива может составить 200, 350 или 450 ден. ед. с вероятностью 20, 50 и 40%:

ОДП = 200 × 0,2 + 350 × 0,5 +450 × 0,4 = 395 ден. ед.

Особое значение приобретает данный метод при оценке ПС, если распределение денежных потоков во времени является неопределенным.

Рассчитаем ожидаемую приведенную стоимость (ОПС) актива при условии, что денежный поток размером 5 000 ден. ед. может быть получен через 1, 2 или 3 года с вероятностью 20, 50 и 40%.

При расчете используем следующую формулу для расчета ОПС:

где S_n — будущая стоимость денег в конце n-го периода;

k — годовая процентная ставка;

n — количество периодов инвестирования;

В — вероятность получения денежного потока.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через год при k = 6% и вероятности 20% составит:

ОПС₁ = 5 000 / (1 + 6 / 100) 1 × 0,2 = 943,40 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 2 года при k = 6,5% и вероятности 50% составит:

ОПС₂ = 5 000 / (1 +6,5 / 100) 2 × 0,5 = 2 204,15 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 3 года при k = 6,75% и вероятности 40% составит:

ОПС₃ = 5 000 / (1 + 6,75 / 100) 3 × 0,4 = 1 644,09 ден. ед.

943,40 + 2 204,15 + 1 644,09 = 4 791,64 ден. ед.

ОПС в сумме 4 791,64 ден. ед. отличается от «традиционной» расчетной оценки в размере 4 408,30 (ОПС при вероятности 50%: 5 000 / (1+6,5 / 100) 2 ).

В данном случае «традиционный» расчет не отражает вероятности других вариантов во времени, а лишь предусматривает решение относительно того, какой вариант возможного распределения во времени использовать.

Этот пример подтверждает малоэффективность применения «традиционного» метода в ситуации неопределенности в распределении денежных потоков во времени.

МСФО 36: как оценить и признать убыток от обесценения?

МСФО 36 обесценение активов связывает с возникновением УО и рассматривает его отдельно для 2 групп:

• отдельных активов, отличных от гудвилла;
• гудвилла и ГДСЕ.

Убыток от обесценения отдельного актива

УО признается следующим образом:

• немедленно в составе прибыли или убытка;
• или как уменьшение суммы переоценки (если актив учитывается по переоцененной стоимости).

ВАЖНО! Если оценочная сумма УО > БС актива — признается обязательство, если это требуется другим стандартом.

После того как УО будет признан в учете, необходимо скорректировать амортизационные отчисления в будущих периодах, чтобы распределить пересмотренную БС (за вычетом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива на регулярной основе.

Убыток от обесценения гудвилла и ГДСЕ

Если в отношении актива, входящего в ГДСЕ, обнаружены признаки обесценения, необходимо оценить его возмещаемую сумму. Если сделать это не представляется возможным, определяется возмещаемая сумма ГДСЕ, к которой относится актив.

В соответствии с п. 80 стандарта при проведении теста на обесценение приобретенный при объединении бизнесов гудвилл должен распределяться между всеми ГДСЕ приобретателя.

ВАЖНО! Гудвилл — это нематериальный актив, возникающий только в ситуации продажи (покупки) фирмы в целом, стоимость которого представляет собой разницу между рыночной оценкой совокупных активов фирмы и суммой индивидуальных рыночных цен этих активов, рассматриваемых отдельно.

УО признается в отношении ГДСЕ в следующем порядке:

• сначала УО относится на уменьшение БС активов ГДСЕ (в части относящегося к данной ГДСЕ гудвилла);
• затем УО списывается за счет других активов ГДСЕ пропорционально БС каждого актива.

В соответствии с п. 110 МСФО 36 требуется:

• на конец каждого отчетного периода определять наличие признаков того, что признанный в предыдущие периоды УО в отношении актива, отличного от гудвилла, уменьшился или не существует;
• оценить возмещаемую сумму этого актива, если имеется любой из указанных признаков.

П. 124 стандарта запрещает восстанавливать УО в отношении гудвилла в последующем периоде.

О нюансах отечественного учета переоценки активов расскажут материалы нашего сайта:

Рассмотренный в нашем материале МСФО обесценение активов определяет как превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Для определения и отражения в учете убытка от обесценения стандартом предусмотрена совокупность процедур, методов, источников информации и т. д.

5 Обесценение активов (мсфо ias 36)

Активы в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» подлежат проверке на обесценение на каждую отчетную дату. К таким активам относятся:

земля, здания и сооружения;

машины и оборудование;

инвестиции в недвижимость, учитываемые методом затрат;

инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные компании и совместные предприятия.

Обесценение актива признается только в том случае, если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Так как даже в небольших фирмах количество активов, находящихся на балансе, составляет несколько десятков и даже сотен, и переоценка каждого актива потребует больших затрат. В связи с этим, прежде чем производить переоценку, необходимо выявить признаки обесценения.

существенное падение рыночной стоимости актива;

существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете ценности от использования актива;

балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

имеются доказательства устаревания или физического подтверждения актива;

существенные изменения в процессе эксплуатации актива;

факторы, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива, хуже, чем предполагалось;

прочие признаки возможного уменьшения стоимости актива.

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью. Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если активы оцениваются по модели стоимости Дт 7420 Кт 2410.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки.

По состоянию на каждую дату баланса при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы актива. При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.

При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:

внешние источники информации;

внутренние источники информации.

К внешним источникам информации относятся:

значительное снижение рыночной стоимости актива в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;

значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода, и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования актива и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;

балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем се рыночная капитализация.

К внутренним источникам информации относятся:

наличие доказательства устаревания или физического повреждения актива;

существенные изменения в степени или способе использования актива в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:

планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности;

планы по выбытию актива в ближайшее время;

пересмотр срока полезного использования актива – с неограниченного на ограниченный;

на основе внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:

денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;

прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования актива.

При оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако они существенно не влияют на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; или если они влияют на ставку дисконтирования, но у организации соответственно расходам также увеличатся и доходы, а значит, чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.

С другой стороны, снижение стоимости активов может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. Если существуют такие признаки, то оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.

Измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или стоимость от использования.

Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи.

Так как стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.

В случае если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами, или группы активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

чистая продажная цена актива выше, чем его балансовая стоимость;

стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, и чистая продажная цена может быть определена.

Чистая продажная цена. Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли–продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

При отсутствии обязательного к исполнению договора купли–продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса в качестве основы для расчета рыночной цены, может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой продажной цены не произошло значительных изменений в экономических условиях.

При отсутствии чистой продажной цены или активного рынка для актива организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, если это производственные машины и оборудование – то их производственную мощность и другие производственные характеристики и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников.

Стоимость от использования актива. Оценка стоимости от использования актива представляет собой расчет приведенной стоимости, который отражает ожидаемую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.

Расчет стоимости от использования актива предполагает следующие этапы:

расчет будущих входящих и исходящих потоков денежных средств, возникающих в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.

Оценка будущих потоков денежных средств. При измерении величины стоимости от использования актива оценка будущих потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей расчетной оценке руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива. Большее значение должно придаваться внешним свидетельствам;

самых последних финансовых бюджетах/планах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан;

экстраполяции (если срок полезного использования актива более пяти лет) – стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда повышающий темп роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный темп роста в отношении продукции, отраслей, страны или стран, в которых работает организация, или в отношении рынка, на котором используется актив, если только более высокий темп не может быть оправдан. Если это уместно, темп роста может равняться нулю или иметь отрицательную величину. Невозможно прогнозировать бесконечный рост поступлений, даже если пятилетний прогноз показывает их устойчивый рост. Так как чем больше используется актив, тем больше он теряет в своей стоимости и меньше приносит экономической выгоды. В целях определения стоимости от использования прогнозы потоков денежных средств должны основываться на наилучших оценках руководства, но не на самом оптимистичном взгляде на будущее. Для того чтобы прогнозы были более надежны, большее значение необходимо придавать информации, полученной из внешних источников. Если актив будет использоваться после истечения срока полезного использования, этот факт говорит о том, что неправильно определен срок полезного использования актива.

Будущие потоки денежных средств должны рассчитываться исходя из его текущего состояния и не должны включать расчетные будущие потоки денежных средств, которые ожидаются от:

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила (как только организация приступает к реструктуризации, она должна учитывать ее влияние на будущие потоки денежных средств);

будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его первоначально оцененную стандартную эффективность.

Реструктуризация – это программа, которая планируется и контролируется руководством и которая существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения дела.

Признание и измерение убытка от обесценения. Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой актива. Для всех активов это положение одинаково, однако учет убытка немного различается в зависимости от вида актива и от применяемых подходов.

Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости, произведенной согласно другому МСФО (например, в соответствии с порядком учетов по переоцененной стоимости, предусмотренным МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение стоимости от переоцен­и в соответствии с МСФО 16.

Как обесценивать активы по IAS 36?

Что вы должны делать, когда думаете, что стоимость ваших активов снизилась? И как вы это определяете? Именно для решения этих вопросов существует стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы? В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!

Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.

Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Какова цель IAS 36?

Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы активы предприятия отражались в учете в размере, не превышающем их возмещаемую стоимость.

Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как распознать убыток от обесценения, когда предприятие должно обратить вспять этот убыток и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.

Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

• Запасы (IAS 2)
• Финансовые активы (IFRS 9)
• Налоги на прибыль (IAS 12)
• Вознаграждения работникам (IAS 19)
• Договоры на строительство (IAS 11 / IFRS 15)
• Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости (IAS 40)
• Сельскохозяйственные активы, учитываемые по справедливой стоимости (IAS 41)
• Договоры страхования (IFRS 4)
• Необоротные активы, предназначенные для продажи (IFRS 5)

• Основные средства (IAS 16)
• Инвестиционная недвижимость, учитываемая по себестоимости (IAS 40)
• Нематериальные активы (IAS 38)
• Гудвил
• Дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия по себестоимости
• Активы по переоцененной стоимости

Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.

Что такое обесценение активов (‘impairment’)?

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость (‘carrying amount’) превышает их возмещаемую стоимость (‘recoverable amount’).

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

• Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
• Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
• Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
• Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

• Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
• Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
• Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую стоимость актива.
• Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

• Устаревание или физическое повреждение актива.
• Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию, связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
• Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже, чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Оценка возмещаемой стоимости.

Возмещаемая стоимость (‘recoverable amount’) является наибольшим значением из:

• справедливой стоимости (‘fair value’ или FV) актива или единицы, генерирующей денежные средства (‘cash-generating unit’ или CGU) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
• ценностью использования актива / CGU.

Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.

Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую стоимость для CGU, которой принадлежит этот актив.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).

Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.

Затраты на выбытие — это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.

Ценность использования.

Ценность использования (‘value in use’) представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.

Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие моменты:

• Оценку будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.
• Предполагаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
• Временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
• Оценка риска, присущего активу.
• Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать в оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.

Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:

Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.

Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:

• Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
• Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
• Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.

В ваши оценки денежных потоков вы должны включать:

• Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
• Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
• Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.

В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать:

• Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
• Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
• Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
• Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
• Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
• Поступления и платежи по налогу на прибыль.

Также нужно учитывать инфляцию. Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.

Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.

После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.

Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения, которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.

Лучший способ выбрать свою учетную ставку — это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.

Здесь рассмотрены более подробно способы расчета ставки до налогообложения для теста на обесценение.

Признание и оценка убытка от обесценения.

Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке, если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.

Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки (‘cash-generating unit’), представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее — эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, — и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой стоимости CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой стоимости.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

• представлять собой нижний организационный уровень компании, в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
• не выходить за рамки операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

• балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
• возмещаемой стоимости этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы (‘corporate active’) представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе, тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой стоимостью.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой стоимостью группы CGU.
4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая стоимость CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, — на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

• Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
• Его ценность использования;
• Нуль.

Восстановление убытка от обесценения.

Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился.

Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.

Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой стоимости актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.

Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом. Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.

Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.

Возмещение убытка от обесценения CGU.

Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.

При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:

• Возмещаемой стоимости актива;
• Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.

Восстановление убытка от обесценения гудвила.

Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.

Проверяем активы на обесценение по МСФО

«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2012, N 9

На балансе инвесторов, заказчиков, подрядчиков находятся различные объекты, цена которых может отличаться от реальной стоимости. Как ее достоверно определить в условиях постоянно меняющихся рыночных цен? Для оценки основных средств есть отдельный Стандарт — МСФО (IAS) 16. Однако он касается главным образом первоначальной оценки, все последующие значения данного показателя могут корректироваться. Один из способов не завысить оценку активов — провести их обесценение. Как же это сделать?

Какие активы могут обесцениваться?

Читатель не допустит ошибки, если скажет, что любые активы могут обесцениваться: начиная с основных средств, материальных запасов, иного имущества и заканчивая различными финансовыми активами. Обесценению активов посвящен отдельный Стандарт — МСФО (IAS) 36, однако область его применения фактически сужена до объектов ОС. Дело в том, что в отношении многих обесценивающихся активов он не применяется, так как правила проведения этой процедуры есть в иных международных стандартах. Не будем их перечислять, а выделим отдельные виды активов, которые заинтересуют наших читателей.

Сразу обратим внимание на такой нюанс. МСФО (IAS) 36 не применяется в части активов, возникающих из договоров на строительство. О каких активах идет речь? Если обратиться к МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», то в нем прямого ответа нет, так как Стандарт посвящен только учету доходов и расходов подрядчика. Но несложно догадаться, что в результате выполнения работ возникают объекты незавершенного и завершенного строительства. По мнению автора, МСФО (IAS) 36 не применяется как раз к незавершенным капитальным вложениям (проще говоря, к объектам, отраженным на счете 08 в российской терминологии бухгалтерского учета). Имущество, которое передано инвестору, учитывается у последнего на счете 01, и в силу прямого указания именно на объекты ОС распространяется большая часть положений МСФО (IAS) 36.

Основные средства

Первоисточником по отражению в финансовой отчетности данного вида активов является МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В нем обесценению посвящен отдельный раздел, в котором сказано буквально следующее: для установления факта обесценения предприятие применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Стандарт поясняет, каким образом предприятие проверяет балансовую стоимость активов, как оно определяет их возмещаемую стоимость и когда оно признает или восстанавливает убытки от обесценения.

Суть обесценения состоит в следующем. Балансовая стоимость основных средств, отражаемая в финансовых отчетах, не должна быть больше его ценности для ведения предпринимательской деятельности (так называемая возмещаемая стоимость). В противном случае пользователи отчетности могут быть введены в заблуждение относительно той экономической выгоды, которую можно получить от актива. Уменьшение балансовой стоимости до возмещаемой величины как раз и есть убыток от обесценения. При этом возмещаемая стоимость определяется либо как справедливая оценка актива минус расходы на продажу, либо как ценность использования имущества. Не будем сейчас в это углубляться, а обратим внимание на три главных вопроса МСФО (IAS) 36: когда проверять активы на обесценение, как это делать и как учесть результаты обесценения.

Когда нужно обесценивать активы?

Проверка ОС на обесценение проводится, когда есть признаки обесценения.

Представленный перечень признаков обесценения не является исчерпывающим. Бухгалтер может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определить его возмещаемую стоимость.

Обратите внимание! Есть ряд активов, которые ежегодно проверяются на обесценение независимо от наличия каких-либо признаков. Это деловая репутация (гудвилл), приобретенная при покупке предприятий, НМА с неопределенным сроком полезного использования и НМА, не готовые к использованию.

Нужна ли проверка на обесценение ОС, для которых используется модель переоценки по итогам каждого отчетного года? МСФО (IAS) 36 дает утвердительный ответ на этот вопрос. Решение о том, должен ли переоцененный актив быть обесцененным, зависит от основы, принятой для определения справедливой стоимости.

Если она равна рыночной стоимости, то уменьшить стоимость актива (обесценить его) могут лишь издержки, связанные с выбытием имущества. Когда затраты на выбытие незначительны, возмещаемая стоимость переоцененного актива обязательно будет почти равна или чуть больше суммы переоценки (то есть справедливой стоимости). Обесценение в таком случае проводить не нужно. Если затраты на выбытие актива существенны, то справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу переоцененного актива обязательно меньше его справедливой стоимости. Получается, что ценность использования меньше переоцененной стоимости, и без обесценения в таком случае не обойтись. И наконец, если справедливая стоимость актива определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости, его переоцененная стоимость (то есть справедливая стоимость) может быть больше или меньше возмещаемой стоимости (независимо от существенности издержек по выбытию актива), а значит, проверка на обесценение не дублирует результат переоценки.

Как проверить актив на обесценение?

Ответ на этот вопрос поясним в виде небольшого алгоритма действий бухгалтера.

Пример 1. Строительная компания имеет основные средства, которые решено проверить на обесценение в связи с тем, что на рынке наблюдается спад активности. Данные о стоимости нескольких основных средств приведены в таблице ниже.

В отношении имущества 1 обесценение не понадобится, так как ценность от использования выше справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. В свою очередь, балансовая оценка не превышает ценности использования данного имущества, то есть учетные данные не завышены.

В отношении имущества 2 без обесценения не обойтись, так как из двух величин (ценность использования и справедливая стоимость минус затраты на продажу) больше последний показатель, а он, в свою очередь, (3 800 000 руб. — 400 000 руб.) меньше балансовой стоимости (4 000 000 руб.), поэтому ее нужно снизить до 3 400 000 руб. Следовательно, убыток от обесценения составит 600 000 руб. (4 000 000 — 3 400 000).

Осталось разобраться с имуществом 3. Ценность от его использования (9 000 000 руб.) выше справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (9 500 000 руб. — 1 000 000 руб.), поэтому первый показатель сравнивается с балансовой оценкой имущества (10 000 000 руб.). Превышение в 1 000 000 руб. — убыток от обесценения, он вместе с убытком от обесценения имущества 2 дает итоговую сумму убытка — 1 600 000 руб.

Как видим, в теории ничего сложного. Но это только на первый взгляд, так как оценить справедливую стоимость или ценность использования порой бывает достаточно трудно. В частности, не для всех основных средств строительных компаний есть активный рынок, где можно определить цену реализации. (Особенностью такого рынка является то, что на нем в любое время можно найти покупателей и продавцов, желающих совершить сделку, при этом информация о ценах является общедоступной. Строительный бизнес достаточно специфичен, поэтому у отдельных ОС достаточно сложно оценить чистую продажную (справедливую) стоимость, которая бы показала, сколько реально стоит актив.)

В такой ситуации можно прибегнуть к другому варианту и посчитать ценность использования актива. Но и здесь не все просто. При определении ценности использования актива нужно оценить будущие чистые денежные потоки, которые будет генерировать этот актив, включая поступления от его реализации в конце срока полезной службы. Последняя составляющая рассмотрена выше, продажная цена специфического имущества строителей, находящегося в эксплуатации, не всегда поддается точной и достоверной оценке. Что касается будущих денежных потоков, их можно рассчитать в определенных ситуациях.

Начнем с простейшего случая. Застройщик (инвестор) имеет дорогостоящую строительную технику, которую можно сдать в аренду. Чтобы узнать ценность использования строительной техники, нужно провести дисконтирование всех предусмотренных договором поступлений (платежей за аренду). Результат нужно скорректировать на прогноз выбытия денежных средств для текущего обслуживания строительной техники, а также будущие накладные расходы, которые могут быть распределены на использование актива.

Усложним ситуацию. Подрядчик использует имущество для выполнения строительных работ на объекте. Если при этом задействованы различные активы, то определить ценность использования какого-либо из них достаточно сложно. Ведь при выполнении работ выгоды исполнитель получает от осуществления деятельности в целом, а не от использования отдельных объектов, отраженных в балансе. Как быть в такой ситуации?

В МСФО (IAS) 36 для определения ценности использования предусмотрены так называемые единицы, генерирующие денежные средства (ЕГДС). Говоря по-простому, это наименьшая группа активов, которая при ее использовании создает определяемый (идентифицируемый) поток денежных средств, не зависящий от притока денег от другого направления деятельности. Проверка на обесценение по ЕГДС в отдельных ситуациях заменяется анализом на обесценение отдельных активов, для которых практически отсутствует активный рынок и ценность их использования трудно выделить из общей суммы экономических выгод, получаемых от осуществления приносящей доход деятельности.

К сведению. В МСФО (IAS) 36 есть отдельная методика, посвященная проверкам на обесценение по выделенным организацией ЕГДС. Для идентификации генерирующей единицы актива используется профессиональное суждение. Компании, выполняющей различные работы, логично выделять ЕГДС по их видам, что позволит оценить размеры экономических выгод (будущих денежных поступлений).

При выделении ЕГДС следует помнить, что часть имущества непосредственно доход не приносит, например корпоративные активы (здание головного офиса). Стоимость таких активов следует распределить между ЕГДС, по которым проводится проверка на обесценение. При этом сама проверка по ЕГДС выполняется так же, как в отношении отдельно взятых активов. Разница лишь в том, что больше внимания уделяется определению ценности использования активов в составе ЕГДС, а не их справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, которые учитываются в совокупности по всем активам, входящим в ЕГДС. В аналогичном порядке определяется балансовая стоимость, которая сравнивается с возмещаемой суммой по каждой ЕГДС.

И еще. Приведем такой пример (кстати, его аналог есть в МСФО (IAS) 36, правда, немного на другую тематику). Допустим, застройщик для управления построенными многоквартирными домами создал «дружественную» компанию. Она оказывает собственникам услуги по содержанию и ремонту жилья, причем тарифы являются государственно регулируемыми. Активы, используемые для оказания каждого вида услуг управления жилыми домами, и соответствующие им потоки денежных средств выделяются, чтобы оценить прибыль от всех оказываемых управляющей компанией услуг. Допустим, одно из направлений не так прибыльно, как остальные, в результате уменьшаются денежные потоки и ценность использования активов, входящих в ЕГДС, сформированную по малоприбыльной услуге управляющей компании. Но отказаться от предоставления такой услуги она не может, так как правила эксплуатации жилищного фонда обязывают оказывать жильцам различные услуги независимо от показателей их прибыльности и рентабельности. Раз избавиться от низкоприбыльного направления деятельности не удастся, минимально низкий независимый уровень поступлений денежных средств следует определять по всей компании. Иными словами, для каждого вида оказываемых жильцам услуг по содержанию и ремонту жилого дома генерирующей единицей является управляющая компания в целом. Фактически ЕГДС укрупняется почти до уровня всего бизнеса, а это уже снижает в разы вероятность обесценения активов.

Как отразить результаты обесценения?

Для отдельно взятого имущества и ЕГДС методики различаются. Однако и в отношении отдельных объектов ОС есть свои нюансы. Так, по «обычным» основным средствам (переоценка которых не производилась) убыток от снижения балансовой стоимости до возмещаемой суммы признается немедленно в составе текущих расходов, уменьшающих прибыль от основной деятельности. После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления по основному средству корректируются в будущих периодах для распределения пересмотренной балансовой стоимости актива за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой) в течение его оставшегося срока службы.

Пример 2. В результате проведенной проверки на обесценение текущая стоимость основного средства снизилась с 600 000 руб. до 400 000 руб. Оставшийся срок полезного использования равен 50 мес. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации до обесценения равна 12 000 руб.

Убыток от обесценения составляет 200 000 руб. (600 000 — 400 000), он учитывается в составе расходов, уменьшающих прибыль от деятельности, в которой используется этот объект ОС. После проведения обесценения ее нужно уменьшить до 8000 руб. (400 000 руб. / 50 мес.).

Важно помнить, что при наличии признаков возможного обесценения актива финансовому работнику следует проверить и при необходимости пересмотреть оставшийся срок службы, метод амортизации (списания) или остаточную стоимость для актива. Причем даже в том случае, если убытки от обесценения в отношении этого актива не признаются.

По «необычным» ОС, которые учитываются по переоцененной стоимости, любые убытки от обесценения должны учитываться как уменьшение суммы переоценки. При этом в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, то есть уменьшают его (в части прироста стоимости от переоценки этого актива).

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера. Основное средство учитывается по переоцененной стоимости, прирост от проведенной ранее переоценки равен 50 000 руб. Убыток от обесценения — 100 000 руб. (затраты, связанные с выбытием актива).

Убыток от обесценения сначала уменьшит доход от переоценки (50 000 руб.), учтенный ранее в составе прочего совокупного дохода, и после этого в таком же размере уменьшит прибыль от деятельности, в которой используется основное средство. Бухгалтеру также следует пересчитать сумму амортизации так, как это сделано в предыдущем примере.

Перейдем к отражению обесценения ЕГДС. Убыток направляется на уменьшение балансовой стоимости активов ЕГДС следующим образом:

• сначала на уменьшение балансовой стоимости любого гудвилла (деловой репутации, возникшей при покупке компании), отнесенного на генерирующую единицу;
• затем на другие активы пропорционально их балансовой стоимости в ЕГДС.

Обратите внимание! Практика показывает, что в расчет целесообразно брать не все активы, а те, которые наиболее подвержены обесценению (например, устаревшее или поврежденное имущество).

Откуда такая практика? Из положений самого МСФО (IAS) 36, в котором сказано, что при распределении убытков от обесценения по ЕГДС нельзя уменьшать балансовую стоимость входящего в нее актива ниже его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или ценности его использования (в зависимости от того, что больше). Очевидно, что обесценивать актив до отрицательного значения также неразумно.

Пример 4. В ЕГДС входят кран, бетономешалка и грузовое транспортное средство, доставляющее строительные материалы. Данные об оценке ЕГДС и ее активах представлены в таблице. Бухгалтер проводит проверку на обесценение имущества в целом по ЕГДС.

Исходя из представленных данных балансовая оценка ЕГДС (3 500 000 руб.) превышает ценность от использования (3 300 000 руб.) на 200 000 руб. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу дает большую разницу с балансовой стоимостью — 1 400 000 руб., поэтому убыток от обесценения принимается равным 200 тыс. руб. (ценность использования ЕГДС выше ее справедливой стоимости минус расходы на продажу). Заметим: если проверка на обесценение проводилась бы по отдельным активам, то совокупный убыток по ним определялся бы от разницы балансовой и справедливой стоимости, скорректированной на расходы на продажу.

По условиям примера имеется убыток от обесценения ЕГДС — 200 000 руб. Он распределяется на активы ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива. На кран будет приходиться 114 286 руб. (200 000 x 2 000 000 / 3 500 000), на бетономешалку — 28 571 руб. (200 000 x 500 000 / 3 500 000), на грузовик — 57 143 руб. (200 000 x 1 000 000 / 3 500 000). С учетом убытка стоимость крана равна 1 885 714 руб. (2 000 000 — 114 286), бетономешалки — 471 429 руб. (500 000 — 28 571), а грузовика — 942 857 руб. (1 000 000 — 57 143). Для сравнения: справедливая стоимость данных активов за вычетом расходов на продажу равна 1 300 000 руб., 350 000 руб. и 450 000 руб. соответственно. Как видим, убытки от обесценения не обесценили активы ниже указанных показателей, поэтому корректировать полученные результаты по входящим в ЕГДС активам не нужно.

Материальные запасы

Обесценение данных активов регулируется нормами МСФО (IAS) 2 «Запасы». Отдельных норм по проведению данной процедуры в Стандарте нет, но сказано, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания (фактически снижения их продажной цены). Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Таким образом, снижение себестоимости запасов до чистой цены их продажи есть не что иное, как обесценение данного вида активов. Заметим, проводить обесценение запасов нужно обязательно независимо от наличия признаков обесценения.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов. Обратимся к специфике. Повреждение или устаревание строительных материалов означает, что они вряд ли будут использованы по своему прямому назначению, в том числе и сторонними покупателями. Не исключено, что в таком случае их полностью придется списать как потери и недостачи, компенсируемые за счет виновных лиц. Что касается годных запасов (строительных материалов), обычно они долго не залеживаются и используются по назначению в короткий период, за который они просто не успевают потерять свои качества и обесцениться. На наш взгляд, за оценкой строительных материалов, особенно в периоды финансово-экономического кризиса, больше нужно следить их продавцам, а не самим строителям, которым все же следует уделить внимание проверке обесценения основных средств.

Итак, автор рассмотрел базовые принципы обесценения основных средств и материальных запасов, которые есть практически у всех строительных организаций. В обесценении более специфических активов есть свои нюансы, но когда читатель уяснит основные моменты, разобраться со спецификой будет проще. Если бухгалтер пока не применяет МСФО, то в дальнейшем полученные знания помогут разобраться с обновленными национальными стандартами, которые постепенно приближаются к МСФО.