Договор купли продажи с точки зрения налогообложения

«Купля-продажа» – это гражданско-правовое понятие, объединяющее целую группу договоров, предполагающих возмездную передачу в собственность вещного имущества. Хозяйственные операции в рамках этих договоров по определению статьи 39 Налогового кодекса РФ являются реализацией товаров. К этой группе относятся договоры розничной купли-продажи, договор поставки (в том числе поставки товаров для государственных нужд), договор контрактации, договор энергоснабжения, договор продажи недвижимости и договор продажи предприятия.

Относительно каждого из названных видов договоров ГК РФ содержит специальные предписания. При этом параграф 1 главы 30 ГК РФ содержит так называемые «общие положения о купле-продаже», содержащие единые правила для данной группы договоров, которые, прежде всего, влияют на порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций купли-продажи.

Гражданский кодекс РФ определяет договор купли продажи как договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принятьэтот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК

РФ). Таким образом, целью исполнения договора купли-продажи является возмездная передача права собственности на служащие предметом договора вещи.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения купля-продажа – реализация товаров продавцом покупателю. Это следует из определения понятия «реализация», данного в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, согласно которой реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Таким образом, само законодательное определение договора купли-продажи как реализации товаров очерчивает ряд вопросов бухгалтерского учета и налогообложения операций по его исполнению.

Прежде всего, необходимо отразить приобретение товара организацией-покупателем, то есть:

– определить момент оприходования товара на баланс;

– оценить приобретенный товар;

– отразить возникновение права собственности на приобретаемый товар и обязательства (кредиторской задолженности) перед поставщиком;

– зафиксировать факт погашения задолженности по договору.

Что же касается вопросов налогообложения данных операций у организации-покупателя, то здесь следует своевременно:

– включить приобретаемые товары в базу обложения налогом на имущество и

– определить возможность и момент предъявления бюджету налога на добавленную стоимость, уплачиваемого поставщику товаров.

Вторым субъектом учета и налогообложения операций по сделкам купли-продажи,соответственно, выступает организация-продавец. Здесь необходимо:

– определить момент списания реализуемых покупателю товаров с баланса;

– оценить доход, то есть выручку от реализации этих товаров,

– своевременно и в соответствии законодательством исчислить налоги с оборота по реализации;

– счислить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации имущества.

Ключевым моментом для целей бухгалтерского учета по всем перечисленным пунктам является вопрос списания товара с баланса организации-продавца и постановки на баланс организации-покупателя. И здесь следует исходить из устанавливаемого Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» правила, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 закона). При этом согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 27.07.98 № 34н, отражение в учете продажи имущества должно производиться в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По этому требованию факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами («Учетная политика организации» ПБУ 1/2008).

Сочетание этих двух норм выражается в правиле, в соответствии с которым, факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения его задолженности по оплате товаров.

Согласно статье 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако, согласно ГК РФ, эта норма является диспозитивной, то есть применяется только «если иное не предусмотрено законом или договором». Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар — оплату товара, передачу его в производство и т.д.

В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете необходимо исходить не из права владения товаром, но только из права собственности на него.

Следовательно, необходимо приходовать товары на баланс с момента приобретения права собственности на них и списывать товары с баланса — в момент утраты права собственности на это имущество.

Итак, определили момент, когда организация покупатель должна отразить в учете приобретение товара (поставить его на баланс), а организация-продавец списать отгруженный товар с баланса. Вернемся теперь к общим положениям ГК о договоре купли-продажи, влияющим на порядок бухгалтерского учета и налогообложения соответствующих операций.

В соответствии со статьей 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Договор купли-продажи – это возмездный договор, и условие о цене – является обязательной его составляющей. Статей 486 ГК РФ устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.

Предварительная оплата товара (аванс) в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, отражается в учете записью:

Дебет 61 «Расчеты по авансам выданным»

Кредит 51 «Расчетный счет» — на сумму перечисленных средств с налогом на добавленную стоимость.

Такая запись делает необходимым последующий (после получения товаров) зачет задолженности по авансу, что неоправданно утяжеляет учет. Поэтому, на практике, учитывая активно-пассивный характер счетов расчетов, как правило, составляется запись:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» – на сумму перечисленных средств с НДС.

Учет операций по договорам купли-продажи с обычными условиями перехода права собственности.

Если условие о моменте перехода права собственности специально не оговаривается, то есть сторонами по умолчанию принимается общее правило (переход права собственности в момент передачи товаров), при получении товара от продавца (поставщика), составляется проводка:

Дебет счета учета приобретенного имущества (10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д.) Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму цены приобретения товаров за минусом налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость выделяется на специальном счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

На НДС, относящийся к приобретенным товарам, при их оприходовании составляется запись:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму налога по оплаченным поставщику товарам, составляется проводка:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

ЭТАПЫ ПЛАНИРОВАНИЯ

Первый этап: определение планируемой частоты совершения сделок. Это связано с тем, что инструменты, обычно непригодные (как высокорисковые) для постоянного использования, могут быть достаточно безопасны при разовой операции.

Второй этап: определение влияния вида товара на налогообложение. Например, в зависимости от вида товара могут различаться налоговые ставки.

Третий этап: оценка системы налогообложения контрагентов, участвующих в сделке. Возможно, для них существуют налоговые льготы или, напротив, ограничения, которые лучше учесть заранее.

Четвертый этап: определение вида и формы сделки, наиболее благоприятствующей снижению налогового бремени.

Пятый этап: оценка рисков (и расходов) внедрения каждого решения. Для этого оценивается как позиция налоговиков, так и судов (1).

Шестой этап: выбор наиболее выгодного варианта.

Применим указанные выше этапы на примерах. Каждую сделку мы будем рассматривать с учетом интересов обеих сторон — покупателя и продавца и двух основных налогов — НДС и налога на прибыль.

ОБЫЧНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Рассмотрим наиболее распространенную сделку — куплю-продажу товаров для последующей перепродажи.

Исходные данные: компания А желает приобрести товар (офисные стулья) у компании В.
Определим данные для каждого этапа.

Первый этап. Сделки купли-продажи происходят на постоянной основе.

Второй этап. Товар облагается НДС по ставке 18 процентов, льгот нет.

Третий этап. В большинстве случаев компании применяют обычную систему налогообложения, доходы определяют по методу начисления, соответственно льгот нет.

Вместе с тем или продавец, или покупатель могут находиться на спецрежиме, например применять «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы». Единый налог рассчитывается по кассовому методу. Поскольку деньги получает продавец, то именно ему и потребуется оптимизация. Но изменить общую сумму налога не получится, можно будет лишь отсрочить оплату с помощью изменения срока расчетов по договору. Следовательно, продавцу оптимизировать нужно будет именно срок расчетов. При этом продавцу надо еще помнить об ограничении по лимиту выручки, установленному для применения «упрощенки».

Четвертый этап. Налоговое бремя можно снизить с помощью заключения другой сделки вместо договора купли-продажи.

Так, с точки зрения НДС продавцу выгодней заключить договор комиссии (2). Работа по договору комиссии дает возможность продавцу (комитенту) отсрочить уплату НДС с отгруженного, но неоплаченного товара до момента оплаты. Ведь собственником товара остается комитент (ст. 996 ГК РФ), причем до момента получения отчета покупателя (комиссионера) о продаже товара (ст. 999 ГК РФ). Соответственно до тех пор, пока право собственности не перешло, нет реализации (ст. 39 НК РФ), которая признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ).

Комиссионеру (покупателю) договор добавляет и плюсов, и минусов. С одной стороны, при купле-продаже он мог бы получить возмещение сразу. Тогда как, будучи комиссионером, он лишь заплатит НДС с суммы своей наценки, а не со всей стоимости товара (ст. 167 НК РФ) и после его перепродажи. Тем не менее на общую сумму налогов покупателя договор не влияет. С другой стороны, он получает отсрочку в уплате НДС с наценки до момента перепродажи товара.

Предложенный способ выгоден продавцу и покупателю и с точки зрения налога на прибыль. Ведь до момента получения отчета комиссионера комитент не знает, продан товар или нет. Соответственно не может определить выручку и начислить налог. Покупатель в данном случае получает отсрочку по налогу на прибыль – ведь у него доход появится лишь в момент перепродажи товара.

Если же договор комиссии не устраивает партнеров, а купля-продажа будет предусматривать предоплату, можно внести в договор условие о задатке (заменив им предоплату) (3). Но такое изменение полезно лишь продавцу — он получает отсрочку по НДС по полученным в качестве задатка средствам до тех пор, пока не будет отгружен товар (поскольку задаток выполняет обеспечительную функцию — ст. 329 ГК РФ).

Если же покупатель и продавец находятся на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы», переноса уплаты единого налога для продавца можно достичь, указав в договоре отсрочку расчетов, например, на месяц. Такая отсрочка выгодна и покупателю, ведь за этот месяц он сможет перепродать товар дальше.

Пятый этап. Договоры комиссии, как и другие посреднические договоры, по мнению налоговиков, могут быть одним из признаков схемы ухода от налогообложения (например, притворной сделки, не имеющей деловой цели). В частности, такую позицию высказывают налоговики во внутренних документах, которыми рассылаются в нижестоящие инспекции выявленные схемы для руководства в работе (4). Вместе с тем, как показывает арбитражная практика, шансы компании защитить свою позицию высоки (например, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 23.11.07 № А56-9324/2007, от 29.10.07 № А56-44310/2006, Московского от 21.08.07 № КА-А40/7957-07 округов).

Также инспекторы могут не согласиться с отсрочкой уплаты НДС до момента перехода права собственности на товар. Поскольку и ФНС России (письма от 17.01.07 № 03-1-03/58, от 28.02.06 № ММ-6-03/202), и Минфин России (письмо от 16.03.06 № 03-04-11/53) определили, что при договоре комиссии датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Относительно замены предоплаты задатком тоже могут возникнуть споры. Налоговики считают, что сумма задатка облагается НДС независимо от выполняемой им функции (письма УМНС России по г. Москве от 30.05.03 № 24-11/29028, от 11.08.04 № 24-11/52500).

Лучше не использовать схематичные договоры с минимально оговоренными условиями. По мнению налоговиков, такие договоры могут быть одним из оснований для подозрений в применении схемы (более того, и суд в этом случае на их стороне, например постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.10.07 № А55-19886/2006-44). Поэтому в договоре безопаснее детально прописать все нюансы, в том числе и детали начисления штрафных санкций.

Наиболее выгодный вариант. Подробный договор комиссии поможет отсрочить уплату со сделки как налога на прибыль, так и НДС.

С точки зрения НДС продавцу выгодней заключить договор комиссии

ПОКУПКА ДОРОГОСТОЯЩЕГО ИМУЩЕСТВА

Теперь рассмотрим налоговое планирование разовой сделки, не являющейся обычной деятельностью компании. Например, покупка дорогостоящего имущества.

Исходные данные: компания А желает приобрести у компании В основное средство (стоимостью более 20 тыс. руб.) для использования в основной деятельности.

Первый этап. Сделка разовая.

Второй этап. Товар облагается НДС по ставке 18 процентов, льгот нет.

Третий этап. Компании применяют общую систему налогообложения, льгот нет.

Четвертый этап. В данном случае сделка единичная. Поэтому наряду с уже описанными можно применять и более рискованные методы оптимизации.

Так, для экономии и налога на прибыль, и НДС можно создать отдельную компанию, внести предполагаемое к продаже имущество в уставный капитал и продать не имущество, а долю в уставном капитале новой компании. В этом случае сделка НДС облагаться не будет (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налог на прибыль будет исчисляться с разницы между доходами от продажи доли и расходами на ее приобретение, то есть взноса в уставный капитал (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 5 ст. 277 НК РФ). Соответственно, если стоимость доли будет равна взносу в уставный капитал, налоговая база со сделки и соответственно налог на прибыль будут равны нулю.

Также снизить НДС и налог на прибыль можно с помощью договора простого товарищества. В этом случае компании заключают договор о совместной деятельности, первый партнер вносит имущество, второй — деньги. Через некоторое время договор расторгается, первый партнер (внесший имущество) получает деньги, второй — имущество. Такая ситуация возможна, поскольку имущество, внесенное в договор простого товарищества, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). В этом случае ни НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), ни налог на прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ) не начисляются.

Кроме того, экономии помогает достичь договор лизинга, в том числе возвратного с привлечением дружественной компании. В этом случае та компания, на балансе которой учитывается основное средство, сможет применить ускоренную амортизацию для налога на прибыль (со специальным коэффициентом не более 3, п. 7 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для основных средств со сроком полезного использования не более шести лет этот способ дает возможность списать половину стоимости в течение первого налогового периода. Одновременно лизингополучатель будет учитывать в расходах лизинговые платежи. В то же время продавцу рассрочка оплаты в лизинге, отвлекающая оборотные средства, может быть невыгодна.

Тут же надо учитывать, что классический лизинг не дает возможности разового возмещения НДС со всей суммы сделки. Правда, и продавец начисляет НДС не с полной суммы. При использовании возвратного лизинга (5) дружественная компания (первый покупатель) получает возмещение с полной суммы приобретенного средства. В дальнейшем она начисляет НДС при каждой оплате, но и лизингополучатель его возмещает в том же объеме, так что суммарный объем выплат нулевой.

Если указанные выше способы по каким-либо причинам не подходят партнерам, снизить налог на прибыль поможет разделение договора. В этом случае дополнительно к договору купли-продажи компании заключают еще договор оказания сопутствующих купле-продаже услуг (например, консультационных). Цена договора купли-продажи определяется в размере, чуть превышающем закупочную, а договора оказания услуг – в оставшейся сумме наценки. В этом случае затраты на сопутствующие услуги покупатель учтет единовременно (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) вместо «растягивания» через амортизацию.

Также можно объединить некоторые описанные способы: например, заключить договоры купли-продажи (по минимальной цене) и оказания услуг, при этом оформить покупку на дружественную компанию. А потом заключить с этой компанией договор лизинга. Это позволит воспользоваться преимуществами обоих способов.

Таким образом, фирме В приходится отвлекать свои денежные средства из оборота на уплату налога. Поэтому договор комиссии выгоден и для фирмы В. Это, конечно, повлечет за собой дополнительный пакет документов, но затраты на их оформление, по моему мнению, малы.

Фирма С и в том, и в другом случае поставит к возмещению НДС в январе. Дополнительно к каждому договору мы оформляем спецификацию на товар. По моему мнению, эта схема наиболее безопасна и удобна.

Пятый этап. При применении вариантов с образованием новой компании (тут же продаваемой) и созданием договора простого товарищества (вскоре расторгнутого) высок риск претензий налоговиков к отсутствию деловой цели таких действий (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

В частности, способ с договором простого товарищества налоговики (как следует из «дсп»-документов) без колебаний расценивают как схему (6). Правда, способ с созданием новой компании и реализацией доли в ее уставном капитале налоговиками прямо не описывали. Но вопросы об экономической необходимости таких действий скорее всего зададут.

Лизинг, особенно возвратный, также привлекает пристальное внимание и нарекания налоговиков. В частности, возвратный лизинг ФНС в «дсп»-документах трактует именно как схему (5).

Способ с разделением договора в «дсп»-документах налоговиками тоже прямо не описан. Тем не менее лучше подготовить обоснование деловой цели приобретения (равно как и оказания) сопутствующих услуг. Например, объяснить можно так: при покупке сложного и дорогостоящего товара пояснения специалиста нужны всегда. Правда, есть два момента, которые надо учесть. Во-первых, у инспекторов могут возникнуть вопросы относительно соотношения стоимости оборудования (по договору купли-продажи) и цены консультаций. И второй – консультационные услуги традиционно привлекают внимание налоговиков как способ уклонения. (7)

Наиболее выгодный вариант. По нашему мнению, выгодней всего возвратный лизинг, объединенный с разделением договора.

Экономии помогает достичь договор лизинга, в том числе возвратного с привлечением дружественной компании

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ФАКТОРЫ СНИЖЕНИЯ РИСКА

Однако предварительными расчетами налоговое планирование не заканчивается. Не менее важно правильное документальное оформление и обоснование сделок, способствующее уменьшению риска.

Во-первых, если прослеживается только одна цель сделки — снизить налоги, полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 10.12.06 № 53). Соответственно у сделки должна быть деловая цель. То есть сделка совершается для достижения хозяйственной цели, а налоговая экономия является лишь ее «побочным эффектом». Подтверждением необходимости операции может быть технико-экономическое обоснование сделки, бизнес-план или, при обычных сделках, служебная записка.

Во-вторых, желательно, чтобы «вспомогательные» компании, участвующие в сделке, были не только что созданы, а существовали и вели постоянную деятельность. Это связано с тем, что налоговики могут заподозрить в компании, характер бизнеса которой неритмичен или которая совершает только единичные операции, «однодневку», в связи с чем к сделке будет проявлен повышенный интерес. В частности, такие критерии неблагонадежных компаний налоговики указали в «дсп»-письме, посвященном признакам, при наличии которых инспекторы занесут компанию в базу юрлиц, требующих пристального контроля (8). Также инспекторы могут придраться и к организационно-правовой форме компании. Ведь среди признаков «однодневок» указано и создание компании в форме ООО. Поэтому, если планируется крупная сделка, налоговые претензии по которой могут повлечь серьезные финансовые потери, лучше позаботиться обо всех подобных «мелочах».

В-третьих, риск снижается, когда все участвующие компании совершают сделки не только с аффилированными структурами, но и с третьими лицами.

В-четвертых, целесообразно приблизить цену сделки к рыночной. А также подготовиться к тому, чтобы обосновать рыночность примененной цены. Например, можно опираться на маркетинговую политику. Или для получения информации о рыночных ценах организовать тендер (к примеру, по условиям лизинга).

В-пятых, на практике любая реальная сделка «оставляет след». То есть имеются предварительные согласования между контрагентами, цены, переписка, распечатки телефонных переговоров. Те же самые документы, для большей безопасности, желательно оформлять и при работе с аффилированными структурами.

«Использование простого товарищества сугубо в целях продажи основного средства может привести к признанию сделки притворной»

(1) Подробнее о методике оценки налоговых рисков читайте в статье «Как построить управление налоговыми рисками и активами» в «ПНП» № 1, 2008, стр. 82.

(2) Подробнее о том, как безопасно использовать договоры комиссии и другие посреднические договоры на практике, читайте в статьях «Как не получить убыток при отсрочке уплаты НДС путем договора комиссии» в «ПНП» № 6, 2006, стр. 57, «Планирование с посредническими договорами: конспект семинара» в «ПНП» № 3, 2007, стр. 79, «Как безопасно применять посреднические договоры» в «ПНП» № 5, 2007, стр. 68.

(3) Подробнее о том, как безопасно использовать этот и другие способы получения отсрочки по НДС, читайте в статье «Оптимизация НДС с авансов: как не спровоцировать претензии» в «ПНП» № 6, 2007, стр. 58.

(4) В частности, одна из таких схем была описана в письме, разосланном в инспекции в октябре прошлого года. Подробнее об этом читайте в статье «Пять новых «схем уклонения»: взгляд со стороны налоговиков» в «ПНП» № 1, 2008, стр. 60.

(5) Подробнее о претензиях налоговиков и о том, как безопасно использовать возвратный лизинг, читайте в статьях «Возвратный лизинг: почему чиновники считают его схемой» в «ПНП» № 10, 2007, стр. 50, «Техника налоговой безопасности: как не стать обвиняемым в схеме уклонения» в «ПНП» № 12, 2007, стр. 85.

(6) Подробнее о претензиях налоговиков к этому способу оптимизации и о том, как от них защититься, читайте в статьях «Налоговое планирование в рамках «упрощенки»» в «ПНП» № 5, 2007, стр. 38, «Пять вариантов организации аренды: выбираем оптимальный» в «ПНП» № 5, 2007, стр. 48, «Налоговые риски и возможности простого товарищества» в «ПНП» № 3, 2006, стр. 72.

(7) Подробнее об этом читайте в статье «”Нематериальные расходы”: налоговики теперь исследуют суть услуг» в «ПНП № 1, 2008, стр. 24.

(8) Подробнее об этом читайте в статье «66 признаков подозрительных (для налоговиков) компаний» в «ПНП» № 3, 2007, стр. 90.

Полезные статьи о рынке недвижимости в России и СПб

***
Предлагаем Вашему вниманию подборку статей о недвижимости,

которые могут быть Вам полезны.
Все статьи из надежных источников, многие подготовлены юристом нашей компании.
Если Вы не нашли необходимой Вам информации, пожалуйста, задавайте вопросы по
тел: 993-77-55 или электронно uspeh@firma-uspeh.ru
Наши Специалисты ответят на вопросы и подберут необходимые статьи для Вас.

Темы статей:

1. Коммерческая недвижимость. Аренда. Субаренда. Продажа и покупка помещений.
2. Жилая недвижимость. Купить квартиру. Продать квартиру. Все о жилой недвижимости.
3. Новостройки. Все о застройщиках. Новые квартиры. Как купить квартиру.
4. Управление недвижимостью. Советы. Доверительное управление.
5. Ипотека. Банки.
6. Законы. Гражданский кодекс.
7. Полезные советы по недвижимости.
8. Коттеджи. Как купить коттедж или таунхаус.

На нашем новостном сайте получите все новости о недвижимости. Сведения о налогах, о Законах РФ.
Обновления происходят каждый день. Будте в курсе всех событий!

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору купли-продажи (Алексеева Г.И.)

Дата размещения статьи: 07.09.2016

Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, организации заключают с контрагентами различные договоры. Наиболее распространенный вид договора — договор купли-продажи.
В статье рассматривается правовое регулирование договора купли-продажи, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи у сторон договора, уделено внимание порядку бухгалтерского учета возврата покупателем некачественного товара.

Правовое регулирование договора купли-продажи

Правовое регулирование отношений, связанных с куплей-продажей, осуществляется на основании гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор купли-продажи — это договор, в соответствии с которым продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а последний обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену.
Поскольку по договору купли-продажи предполагается передача товара в собственность покупателя, заключить договор купли-продажи от имени продавца товара может или собственник, или лицо, имеющее ограниченное вещное право на товар.
При этом гражданским законодательством предусмотрено, что в качестве продавца по договору купли-продажи могут выступать следующие лица, не являющиеся собственниками товара:
— организаторы торгов при продаже товара путем проведения торгов;
— комиссионеры, продающие товар комитента, но выступающие в сделке по продаже имущества от своего имени;
— агенты, продающие имущество принципала, но выступающие в сделке по продаже имущества от своего имени;
— доверительные управляющие по продаже имущества, переданного в доверительное управление.
Покупателем по договору купли-продажи может выступать любое физическое или юридическое лицо, признаваемое субъектом гражданско-правовых отношений. При этом посредник или доверительный управляющий, выступающие покупателем по договору купли-продажи, собственниками приобретенного товара не становятся.
Товаром по договору купли-продажи признаются любые вещи, как движимые, так и недвижимые, индивидуально определенные либо определяемые родовыми признаками. Договор может быть заключен на куплю-продажу будущих товаров, т.е. тех, которые будут созданы или приобретены продавцом в будущем.
Цель договора купли-продажи состоит в переходе к покупателю права собственности на вещь, служащую товаром. У приобретателя вещи право собственности по общему правилу возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случае когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, то в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации. Государственной регистрации требует, например, переход прав собственности на недвижимое имущество, на предприятие как имущественный комплекс, на жилые дома, квартиры и иные жилые помещения.
Предметом договора купли-продажи являются:
— действия продавца по передаче товара в собственность покупателя;
— действия покупателя по принятию приобретаемого товара и уплате установленной договором цены.
Договором определяется срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю. В случае когда срок в договоре не установлен, товар, в соответствии с п. 1 ст. 457 Гражданского кодекса Российской Федерации, передается в разумный срок после возникновения обязательства, а по истечении разумного срока — в семидневный срок со дня предъявления покупателем требования о передаче товара.
Моментом исполнения продавцом своей обязанности передать товар покупателю является:
— момент вручения товара покупателю, когда в договоре предусмотрено условие об обязанности продавца по доставке товара;
— момент предоставления товара в распоряжение покупателя в соответствующем месте — в случае передачи покупателю товара в месте нахождения товара;
— момент сдачи товара перевозчику — в остальных случаях.
Исходя из сказанного ранее сроком исполнения обязательства признается дата приемо-сдаточного документа, подтверждающего принятие товара покупателем, или дата документа, которая подтверждает передачу товара перевозчику.
Дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара определяет момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или случайной порчи товара. Риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя согласно п. 1 ст. 459 Гражданского кодекса Российской Федерации с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.
В случае когда в договоре момент перехода права собственности на товар не оговорен, то в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации считается, что право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи этого товара. При этом в соответствии со ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей считается:
— вручение вещи приобретателю, т.е. фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица;
— сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю;
— передача товарораспорядительного документа на вещь.
В соответствии с п. 3 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар.
В соответствии со ст. 458 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность продавца по передаче товара покупателю считается исполненной:
— при вручении товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;
— при вручении товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения покупателя, когда договором предусмотрено, что доставка осуществляется продавцом;
— при вручении товара перевозчику или организации связи для доставки товара покупателю или указанному им лицу, когда в обязанности продавца не входит обязанность по доставке товара.
В соответствии с требованиями ст. 491 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на товар может сохраняться за продавцом до его оплаты или до наступления иных обстоятельств. Такое условие должно быть оговорено в договоре, который можно отнести к договорам с особым переходом права собственности. Обычно таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты в случае рассрочки платежа. Если покупатель не оплатит товар в установленный срок, продавец вправе требовать его возврата.
Стороны договора самостоятельно определяют, каким образом покупатель будет рассчитываться за переданный товар:
— на условиях предварительной оплаты;
— через определенное время после передачи товара (отсрочка);
— сразу за весь товар или частями в рассрочку.
В Гражданском кодексе Российской Федерации указываются специфические признаки различных договоров купли-продажи, позволяющие выделить их в отдельные виды. Например, к отдельным видам договоров купли-продажи относятся договоры розничной купли-продажи, поставки товаров, поставки товаров для государственных нужд, контрактации, энергоснабжения, продажи недвижимости, продажи предприятия, которые в данной статье не рассматриваются.

Налогообложение операций по договору купли-продажи

Налог на добавленную стоимость. Как следует из гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации), реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Следовательно, после отгрузки товара покупателю организация обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки товаров;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В Письме Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135 финансистами высказано следующее мнение: если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара, независимо от момента перехода права собственности.
В соответствии с Письмами Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 22.06.2010 N 03-07-09/37 под датой отгрузки (передачи) товаров понимается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю.
Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации как стоимость товаров без учета налога.
Используемая при определении суммы налога ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
При продаже продукции (товаров, иного имущества) на условиях предварительной оплаты с суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты организация — плательщик НДС исчисляет в зависимости от вида продаваемого товара сумму налога по расчетной ставке 10/110% или 18/118%.
При продаже продукции (товара, иного имущества) по договору с особым переходом права собственности сумма налога на добавленную стоимость должна быть начислена независимо от того, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, поскольку факт отгрузки товара покупателю присутствует.
В соответствии с Письмами Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 08.09.2010 N 03-07-11/379 в силу того, что момент определения налоговой базы по НДС не привязан к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара.
Позицию финансистов в части определения момента начисления суммы налога при продаже товаров по договорам с особым переходом права собственности поддерживает и арбитражный суд. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А19-12414/09 суд указал, что если товар отгружен (передан) непосредственно покупателю либо передан перевозчику, то на момент отгрузки необходимо исчислить налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет.
У покупателя товаров и иного имущества, приобретающего их по договору с особым переходом права собственности, как правило, возникает вопрос о моменте применения вычета по НДС. Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации определяет следующие три условия, при единовременном выполнении которых налогоплательщик получает право воспользоваться вычетом по НДС, а именно:
— товары (иное имущество) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;
— товары (иное имущество) приняты к учету;
— имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст. ст. 248 — 249 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговом учете продавца сумма выручки от реализации товаров за минусом НДС признается его доходом от реализации.
При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации.
При применении в налоговом учете метода начисления сумма перечисленной поставщику предоплаты, в соответствии с п. 14 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, расходом не признается. Аналогично, согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации сумма полученной продавцом предоплаты в составе доходов не учитывается.
При применении кассового метода сумма перечисленной поставщику предоплаты, в соответствии с п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, Письмом Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195, в составе расходов не признается. Что касается суммы полученной от заказчика предоплаты, то она включается в состав доходов . Из п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
———————————
См. п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98).

При применении в налоговом учете кассового метода у организации-поставщика в месяце получения предоплаты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку, как следует из п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) полученная предоплата не является доходом. Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В месяце признания выручки указанная ВВР и соответствующий ей ОНА погашаются согласно п. 17 ПБУ 18/02, что отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи у сторон договора

Учет у продавца. Реализуя продукцию, товары (иное имущество), продавец получает выручку (прочий доход), которая отражается им в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок признания в бухгалтерском учете выручки (прочего дохода) регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при одновременном выполнении следующих условий:
— организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности на товар перешло от продавца к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если хотя бы одно из названных условий не исполнено, то в бухгалтерском учете продавца признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Статьей 223 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по общему правилу переход права собственности на продукцию (товар, иное имущество) от продавца к покупателю возникает с момента его передачи.
Из п. 1 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации вытекает, что передачей продукции (товара, иного имущества) признаются:
— вручение ее покупателю;
— сдача перевозчику для отправки покупателю;
— сдача в организацию связи для пересылки в том случае, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.
Пунктом 3 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товар.
В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент его отгрузки. Исключение составляет случай, когда товар продается по договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. Тогда выручка в бухгалтерском учете отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например в момент оплаты.
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
При этом если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Поскольку бухгалтерское законодательство требует от организации подтверждения всех фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами, выручка отражается в учете на основании первичного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на продукцию (товар) от продавца к покупателю.
Следует принимать во внимание, что в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. Следовательно, на сегодняшний день формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Значит, организации вправе использовать как самостоятельно разработанные формы, так и унифицированные формы первичных учетных документов.
Первичный учетный документ, составленный по самостоятельно разработанной форме, может быть принят к учету только при наличии в нем следующих обязательных реквизитов, указанных в ст. 9 Закона N 402-ФЗ:
— наименования документа;
— даты составления документа;
— наименования экономического субъекта, составившего документ;
— содержания факта хозяйственной жизни;
— величины натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— наименования должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименования должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
— подписей указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), предусмотрено отражение фактов хозяйственной деятельности, связанных с продажей продукции (товара), являющейся результатом основной деятельности, на сч. 90 «Продажи», к которому открываются следующие субсчета:
— 90.1 «Выручка»;
— 90.2 «Себестоимость продаж»;
— 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;
— 90.4 «Акцизы»;
— 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Если право собственности переходит в момент отгрузки продукции (товара) со склада, то в бухгалтерском учете признается выручка и оформляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — отражена выручка от реализации продукции (товара);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — отражена сумма НДС по реализованной продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 43 «Готовая продукция» (41 «Товары») — списана себестоимость реализованной продукции (товара).
При отгрузке продукции (товара), в отношении которой предусмотрен особый переход права собственности, у продавца доход не возникает до тех пор, пока, как отмечалось выше, не будет выполнено условие перехода права собственности.
В данном случае передача продукции (товара) покупателю оформляется в бухгалтерском учете записью: Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция» (41 «Товары»).
Эта бухгалтерская проводка оформляется на величину себестоимости отгруженной продукции (товара). Основанием для отражения такой бухгалтерской проводки является накладная на отпуск товара.
В момент отгрузки у налогоплательщика-продавца возникает обязанность перед бюджетом по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции (товара). Эта обязанность отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по товару с особым переходом права собственности», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Существует и другая точка зрения по этому вопросу. В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению В.В. Семенихина , отражать с помощью двух вариантов.
———————————
Семенихин В.В. Торговля: правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет: Энциклопедия (3-е изд., перераб. и доп.). М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2013.

Вариант 1. Д-т сч. 45 «Товар отгруженный», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».
Однако начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета сч. 45 «Товары отгруженные» лучше закрепить в учетной политике, так как Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций такая корреспонденция счетов не предусмотрена.

Вариант 2. Можно «отложить» сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

Ранее такой записью производили начисление налога налогоплательщики, использующие в целях НДС метод оплаты.
После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на сч. 45 «Товары отгруженные» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС», списывается в дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость».
После перехода согласно договору права собственности на продукцию (товар) покупателю (например, при поступлении денежных средств от покупателя) в бухгалтерском учете продавца оформляются следующие записи:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — поступила оплата от покупателя;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — отражена выручка от реализации продукции (товара);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по товару с особым переходом права собственности», — отражена сумма НДС, предъявленная к уплате покупателю;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — списана себестоимость реализованной продукции (товара).

Пример 1. Между ООО «Вера» (продавцом) и АО «Магнат» (покупателем) заключен договор поставки партии товара. В договоре оговорен переход права собственности на товар в момент его оплаты покупателем. Договором предусмотрено, что при оплате товара частями возможен переход права собственности на часть товара, уже оплаченную покупателем.
Отгрузка товара осуществлена в январе 2015 г. Продажная стоимость всей партии товара (23 600 ед.) — 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Себестоимость этой партии — 160 000 руб. Продажная стоимость единицы товара — 10 руб.
Оплата произведена двумя частями:
— 118 000 руб. в феврале 2015 г. (за 11 800 ед.);
— 118 000 руб. в марте 2015 г. (за 11 800 ед.).
В бухгалтерском учете продавца будут отражены следующие записи:
1) январь 2015 г.:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары» — 160 000 руб. — списана себестоимость отгруженного товара;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по товару с особым переходом права собственности», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — 36 000 руб. — начислен НДС с продажной стоимости отгруженного товара;
2) февраль 2015 г.:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 118 000 руб. — поступила первая часть оплаты от покупателя;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 80 000 руб. — отражена себестоимость реализованного товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по товару с особым переходом права собственности», — 18 000 руб. — отражен НДС со стоимости реализованных товаров (118 000 руб. : 118 x 18);
3) март 2015 г.:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 118 000 руб. — поступила вторая часть оплаты от покупателя;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 80 000 руб. — отражена себестоимость реализованного товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по товару с особым переходом права собственности», — 18 000 руб. — отражен НДС со стоимости реализованных товаров (118 000 руб. : 118 x 18).

Учет у покупателя. При заключении договора купли-продажи с переходом права собственности в момент поступления приобретенных материальных ценностей (материалов, товаров, оборудования и т.д.) на склад покупателя в его бухгалтерском учете отражается оприходование этих ценностей:
Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенным ценностям.
При заключении договора купли-продажи с особым переходом права собственности полученный по такому договору товар требует иного отражения на счетах бухгалтерского учета.
Если из условий договора следует переход права собственности на товар, например, в момент оплаты, значит, до момента оплаты товар у покупателя отражается за балансом. Для этого используется сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
На дату поступления товара на основании накладной делается запись: Д-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — отражена договорная стоимость поступившего товара.
После погашения задолженности за полученный товар покупатель приобретает право собственности на него, что отражается следующими бухгалтерскими проводками:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — произведена оплата поставщику;
К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — списана стоимость товара, право собственности на который перешло к покупателю;
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходован товар;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенному товару;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС по приобретенному товару принят к вычету.
Движение по счетам учета товара (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 41 «Товары») происходит без оформления дополнительных накладных и без физического движения товара на складе. Основанием таких проводок являются договор и факт перехода права собственности, например факт оплаты.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.
В бухгалтерском учете покупателя будут отражены следующие записи:
1) январь 2015 г.:
Д-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 236 000 руб. — поступивший товар учтен на забалансовом счете;
2) февраль 2015 г.:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 118 000 руб. — оплачена часть товара;
К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 118 000 руб. — списана часть товара, оплаченная продавцу;
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — принят к учету оплаченный товар по стоимости без НДС;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 000 руб. — отражен НДС по товару, право собственности на который перешло к покупателю;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 18 000 руб. — НДС принят к вычету на основании счета-фактуры продавца;
3) март 2015 г.:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 118 000 руб. — оплачена часть товара;
К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 118 000 руб. — списана часть товара, оплаченная продавцу;
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — принят к учету оплаченный товар по стоимости без НДС;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 000 руб. — отражен НДС по товару, право собственности на который перешло к покупателю;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 18 000 руб. — НДС принят к вычету на основании счета-фактуры продавца.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по возврату покупателем некачественного товара

Порядок отражения операций по возврату некачественного товара (иного имущества) в учете покупателя зависит от момента выявления товара (иного имущества), не соответствующего требуемому качеству:
— в момент приемки на склад;
— на стадии хранения;
— после продажи товара.
Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций.
1. Товар ненадлежащего качества выявлен в момент приемки товара на склад покупателя. Если в процессе приемки товара на склад установлено, что товар не соответствует требуемому качеству, то организация-покупатель оформляет либо акт по форме N ТОРГ-2 , либо самостоятельно разработанную форму документа (в четырех экземплярах), являющиеся юридическим основанием для выставления претензии поставщику (перевозчику).
———————————
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Если поступивший некачественный товар на момент приемки не был оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. Следовательно, организация производит оплату товаров за вычетом стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату поставщику, о чем организация его уведомляет.
Возврат некачественного товара с временного хранения поставщику организация оформляет расходной товарной накладной, которую организация может разработать самостоятельно.
При расторжении договора купли-продажи в части некачественной продукции (товара, иного имущества) забракованное при приемке и помещенное на ответственное хранение имущество отражается покупателем на забалансовом сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В бухгалтерском учете покупателя эти операции отражаются следующими записями на синтетических счетах:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислена предварительная оплата под поставку товара;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет по НДС», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с авансов выданных», — принята к вычету сумма НДС с предоплаты;
Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приняты к учету материалы, товары надлежащего качества;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком в части материалов, товаров надлежащего качества;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», — зачтена сумма предварительной оплаты в части материалов, товаров надлежащего качества;
Д-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — помещены на ответственное хранение материалы, товары несоответствующего качества;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», — предъявлена претензия поставщику;
К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — возвращен поставщику товар ненадлежащего качества;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», — получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенные материалы, товары.
Если договором купли-продажи было предусмотрено, что доставка имущества осуществляется силами покупателя, то последний в сумму претензии, выставляемой поставщику, включает и часть транспортных расходов, приходящихся на некачественное имущество. В сумму претензии могут быть включены и иные расходы, связанные с приобретением и возвратом некачественного имущества.
2. Товар ненадлежащего качества выявлен на стадии хранения. В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации продавец обязан передать имущество в собственность покупателю, а последний обязан его принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Согласно п. 1 ст. 469 Гражданского кодекса Российской Федерации передача продавцом покупателю имущества ненадлежащего качества означает, что продавец условия по договору купли-продажи исполнил ненадлежащим образом. На основании п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса Российской Федерации если требования к качеству имущества нарушены существенно, то покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.
Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 477 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии, что недостатки имущества были обнаружены в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи имущества покупателю, а если договором или законом определен больший срок — то в течение более длительного срока, то договор купли-продажи может быть расторгнут покупателем уже и после того, как к нему перешло право собственности на это имущество.
Брак приобретенного имущества, выявленный после принятия к учету, необходимо подтвердить документом (актом), разработанным организацией самостоятельно. На основании составленного акта бухгалтерская служба составляет претензию и направляет ее поставщику.
Так как некачественное имущество, выявленное на стадии хранения, уже принято покупателем к учету, то возврат этого имущества отражается записью: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», К-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары».
Если покупатель — плательщик НДС, то сумма налога, ранее принятая им к вычету, подлежит восстановлению и включается в сумму претензии:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 51 «Расчетные счета» — доплачен НДС в бюджет;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — сумма восстановленного налога включена в сумму претензии.
После удовлетворения претензии поставщик:
1) возвращает сумму денежных средств: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», — получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенное имущество;
2) поставляет взамен бракованного имущества товар (иное имущество) надлежащего качества:
Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», — удовлетворена претензия путем поставки имущества надлежащего качества;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», — учтен НДС по замененному товару;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС.
3. Товар ненадлежащего качества выявлен после продажи покупателю. Если товар ненадлежащего качества выявлен после его продажи другому покупателю, то организация должна внести соответствующие корректировки в свой бухгалтерский учет. Возврат бракованного товара означает, что покупатель от него отказался и право собственности на этот товар не перешло от продавца к покупателю. Следовательно, не соблюдаются установленные п. 12 ПБУ 9/99 условия признания в бухгалтерском учете выручки. В отношении возвращенного товара организация-продавец вправе в течение срока, установленного ст. 477 Гражданского кодекса Российской Федерации, в свою очередь предъявить претензии своему поставщику.
В данной ситуации в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи.
В момент продажи товара покупателю:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — отражена выручка от продажи товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС с выручки;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 41 «Товары» — списана себестоимость проданного товара.
После возврата товара от покупателя:
1) продажа и возврат товара осуществлены в одном отчетном периоде (календарном году):
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — сторно — отражена выручка от продажи товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 41 «Товары» — сторно — списана себестоимость проданного товара;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — сторно — на сумму НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при реализации товара;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — возвращены покупателю денежные средства за возвращенные товары;
2) возврат товара произведен в следующем отчетном периоде (календарном году):
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — выявлен убыток прошлых лет;
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — списана себестоимость возвращенных товаров;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — возвращены денежные средства за проданный товар ненадлежащего качества;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — принят к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет.
При возврате некачественного товара поставщику:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», К-т сч. 41 «Товары» — некачественный товар возвращен поставщику;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — сумма восстановленного налога учтена в претензии;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 51 «Расчетные счета» — уплачена в бюджет сумма восстановленного налога;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» — удовлетворена сумма претензии.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
6. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
11. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: Приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98.
12. Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195.
13. Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135.
14. Письмо ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@.
15. Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473.
16. Письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-07-08/55.
17. Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-09/37.
18. Письмо Минфина России от 08.09.2010 N 03-07-11/379.
19. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А19-12414/09.
20. Семенихин В.В. Торговля: правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет: Энциклопедия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2013. 1350 с.

Источники:

http://www.nalogplan.ru/article/1225-kuplya-prodaja-kak-splanirovat-vygodnye-nalogovye-posledstviya
http://www.firma-uspeh.ru/?part=articles&elementid=23
http://xn----7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/19962